Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу возникающих рисков при оплате товаров третьим лицом

Департамент общего аудита по вопросу возникающих рисков при оплате товаров третьим лицом

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

20.02.2013

Вопрос

Организация имеет заключенный договор с ООО купли продажи на товар. Пакета учредительных документов (копии) ООО у Организации нет.
Организация осуществила отгрузку товара в рамках договора купли-продажи в адрес ООО на сумму 100 млн. рублей в том числе НДС 10 %.
Оплата за отгруженный товар в адрес Организации поступила от третьего лица ООО «Ромашка» за ООО. В платежном поручении от ООО «Ромашка» при оплате за товар в адрес Организации указывается код покупателя за которого идет оплата и указывается номер накладной по которой ранее была совершена отгрузка в адрес ООО. Тройственное соглашение между Организацией и ООО и ООО «Ромашка» отсутствует.
Просим вам проанализировать указанную выше ситуацию в судебной практике, письмах Минфина и ФНС на предмет налогового риска:
- непризнания оплаты третьего лица ООО «Ромашка» за ООО при отсутствии тройственного соглашения и наличия у фирмы ООО и ООО «Ромашка» признаков фирм однодневок по данным налогового органа и, как следствие, перевод оплаты ООО «Ромашка» за ООО в аванс ООО «Ромашка» в адрес Организации и, таким образом, как результат доначисление Организации НДС в бюджет РФ суммы 10 млн. рублей.

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

Таким образом, по нашему мнению, если в рассматриваемом нами случае договором поставки товара прямо не предусмотрено, что покупатель обязан оплатить товар лично, то он вправе возложить на третье лицо обязанность по оплате приобретенного им товара.

При этом в силу императивной нормы пункта 1 статьи 313 ГК РФ кредитор (в рассматриваемом случае поставщик) обязан принять исполнение третьим лицом по оплате товара за покупателя. Наличие трехстороннего соглашения, подтверждающего право третьей стороны оплатить товар за покупателя, в этом случае гражданское законодательство не предусматривает.

Обращаем Ваше внимание на мнение Президиума ВАС РФ, изложенное в Постановлении от 28.10.10 № 7945/10 по делу № А40-66444/09-3-599 и размещенное на официальном сайте ВАС РФ, согласно которому по смыслу пункта 1 статьи 313 ГК РФ должник вправе исполнить обязательство, не требующее личного исполнения, самостоятельно или, не запрашивая согласия кредитора, передать исполнение третьему лицу. Праву должника возложить исполнение на третье лицо корреспондирует обязанность кредитора принять соответствующее исполнение. При этом закон не наделяет добросовестного кредитора, не имеющего материального интереса ни в исследовании сложившихся между третьим лицом и должником отношений, ни в установлении мотивов, побудивших должника перепоручить исполнение своего обязательства другому лицу, полномочиями по проверке того, действительно ли имело место возложение должником исполнения обязательства на третье лицо.

Следовательно, не может быть признано ненадлежащим исполнение добросовестному кредитору, который принял как причитающееся с должника предложенное третьим лицом, если кредитор не знал и не мог знать об отсутствии факта возложения исполнения обязательства на предоставившее исполнение лицо и при этом исполнением не были нарушены права и законные интересы должника.

Аналогичная точка зрения высказана в многочисленных Постановлениях ФАС различных округов со ссылкой на мнение Президиума ВАС РФ, например, Постановление ФАС Московского округа от 07.06.12 по делу № А40-94732/11-6-803.

Анализ арбитражной практики[1] показывает вероятность предъявления претензий третьим лицом, исполнившим обязательства по оплате, в адрес кредитора, принявшего такого исполнение, с требованием о взыскании неосновательного обогащения и процентов, исчисленных с суммы такого обогащения. Позиция третьего лица основывается на том, что денежные средства были перечислены ошибочно. Отметим, что решения судебных инстанций в большинстве случаев принимаются в пользу кредиторов (поставщиков, продавцов), и основаны на разъяснениях Президиума ВАС РФ, изложенных выше.

Каких-либо претензий со стороны налоговых органов в адрес кредитора, в связи с необоснованным перечислением денежных средств третьим лицом за должника, из-за отсутствия трехстороннего соглашения, и переквалификацией полученных денежных средств в аванс, подлежащий обложению НДС, не предъявлялось.

Отсутствуют также официальные разъяснения фискальных органов относительно того, что отсутствие трехстороннего соглашения, подтверждающего обоснованность уплаты третьим лицом за должника в адрес кредитора за поставленные товары (работы, услуги), может стать основанием для квалификации платежа в качестве аванса, подлежащего налогообложению НДС.

В силу изложенного, считаем, что предъявление каких-либо претензий со стороны налоговых органов в адрес Организации в рассматриваемом нами случае, маловероятно.

Более того, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующие моменты:

1. В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

На основании пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Соответственно, в качестве аванса, подлежащего обложению НДС, признается поступившая оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Если в рассматриваемом нами случае исходить из того, что третьим лицом были неправомерно перечислены денежные средства в счет оплаты за поставку товаров Вашей Организации за покупателя, то, поскольку, какие-либо договорные отношения с третьим лицом у Вашей Организации отсутствуют, по нашему мнению, квалификация денежных средств в качестве аванса неправомерна, а ошибочно перечисленные денежные средства обложению НДС не подлежат.

Фискальные органы высказывают аналогичную позицию в отношении порядка налогообложения НДС ошибочно перечисленных денежных средств.

Письмо Минфина РФ от 02.08.10 № 03-07-11/329:

«Вопрос: Об отсутствии оснований для включения в налоговую базу по НДС денежных средств, ошибочно поступивших на расчетный счет организации.

Ответ: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Кроме того, согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Увеличение налоговой базы на суммы, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), Кодексом не предусмотрено.

Учитывая изложенное, вышеуказанные денежные средства в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются».

Из постановки вопроса следует, что в платежном поручении от третьего лица при оплате за товар в адрес Организации указывается код покупателя, за которого осуществлена оплата и указывается номер накладной, по которой ранее была совершена отгрузка в адрес покупателя.

Данная информация свидетельствует о том, что платеж был осуществлен по воле третьего лица за покупателя, которое было осведомлено об обязательстве, связывающем покупателя и Организацию.

В этом случае, на наш взгляд, доказать факт ошибочного перечисления денежных средств, а, тем более, факт перечисления денежных средств по другим основаниям, налоговым органам или третьему лицу будет затруднительно.

Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 14.01.13 по делу №А40-59714/11-34-524 было отмечено следующее:

«Довод заявителя жалобы о том, что им, якобы, ошибочно указано в графе \"назначение платежа\" об оплате \"за товар по долгу ООО \"Дойчеленд\", был подробно исследован судом первой инстанции и с учетом положений статьи 313 ГК РФ правильно отклонен как необоснованный, поскольку в назначении платежа также указаны товарные накладные по поставкам ООО \"Дойчеленд\", при том с разными номерами, что явным образом исключает ошибку механического копирования, поскольку предполагает ручной ввод верифицированной информации».

2. Интерес к фирмам-однодневкам возникает у контролирующих органов с целью выявления случаев получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм - «однодневок».

Так, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 (далее – Постановление № 53), признаки, характерные для фирм – «однодневок», рассматриваются в совокупности с фактом получения необоснованной налоговой выгоды с их помощью:

«1. Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды».

В рассматриваемом нами случае Организация осуществила отгрузку товаров, влекущую обязанность отразить выручку в целях исчисления налога на прибыль и исчислить НДС со стоимости отгруженных товаров. В данном конкретном случае была осуществлена реальная хозяйственная операция, влекущая для Организации увеличение налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, т.е. ни один из признаков, свидетельствующих о получении Организацией необоснованной налоговой выгоды, перечисленный в пункте 1, 3, 5 Постановления № 53, не выполняется. Факт отгрузки товара в адрес покупателя, обладающего признаками фирмы-однодневки, сам по себе не может свидетельствовать о получении Организацией необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, факты оплаты третьим лицом за товар, отгруженный в адрес покупателя, не влечет налоговой выгоды для Организации, т.е. как была обязанность исчислить налог на прибыль и НДС со стоимости отгруженного товара, так она и осталась.

На основании изложенного, считаем, что налоговые риски по НДС в рассматриваемом нами случае, по основаниям, изложенным в вопросе, минимальны. Маловероятность рисков подтверждается, на наш взгляд, также отсутствием разъяснений фискальных органов и арбитражной практики по данному вопросу.

[1] Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.12 по делу № А53-112/2012, Постановление ФАС Московского округа от 14.01.13 по делу № А40-59714/11-34-524, от 20.12.12 по делу № А40-28280/12-125-121, от 25.10.12 по делу № А40-122605/11-38-388Б, от 07.06.12 по делу № А40-94732/11-6-803, от 24.07.12 по делу № А40-110740/11-132-649, Постановление ФАС Центрального округа от 29.05.12 по делу № А62-3609/2011, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.12 по делу № А79-5682/2011 и многие другие.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit