Департамент общего аудита по вопросу возврата некачественного товара неплательщиком НДС

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

При этом указанные вычеты, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 НК РФ).

 

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

При этом корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (пункт 1 статьи 169 НК РФ).

В соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ, вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ[1], производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров,  в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

 

            Как указано в вопросе, в рассматриваемой ситуации в 1 квартале 2013 года производится возврат товара, реализованного в 2011 году. При этом неясно, истек ли в отношении возвращаемого товара гарантийный срок (срок годности[2]).

 

            Вместе с тем, из приведенных норм, по нашему мнению, следует, что данный порядок применяется в случае возврата товаров, как в течение гарантийного срока, так и после него.

При этом срок предъявления уплаченного продавцом в отношении возвращенного товара НДС к вычету ограничен одним годом с момента возврата товара, а не с даты его реализации[3].

 

Отметим, что в общем случае позиция фискальных органов в отношении порядка оформления возврата товаров зависит не от того, качественный или некачественный возвращается товар, а от того, принят или не принят был данный товар на учет покупателем[4].

Также в письме от 23.03.2012 № 03-07-11/79 Минфин РФ указал, что право предъявить к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с реализации возвращенных некачественных товаров, возникает с момента получения счета-фактуры покупателя, принявшего товар на учет[5]. 

Однако необходимо уточнить, что в данном письме речь идет о покупателях, являющихся налогоплательщиками НДС, и рассматривается ситуация, когда возврат происходил в 2011 году.

 

Вместе с тем, в случаях, когда возврат товара осуществляется покупателем, не являющимся плательщиком НДС, Минфин РФ допускает выставление продавцом корректировочных счетов-фактур независимо от факта постановки на учет покупателем (письма Минфина России от 31.07.2012 № 03-07-09/96, от 24.07.2012 № 03-07-09/89, от 03.07.2012 № 03-07-09/64, от 16.05.2012 № 03-07-09/56).

 

                Так, например, в письме Минфина РФ от 31.07.2012 № 03-07-09/96 было отмечено:

«…При возврате товаров, принятых покупателем на учет, необходимо руководствоваться пп. \"а\" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, которым установлено, что в ч. 1 \"Выставленные счета-фактуры\" журнала учета отражаются показатели счетов-фактур, выставленных покупателем - налогоплательщиком налога на добавленную стоимость продавцу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров. В связи с этим счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем при возврате товаров, принятых покупателем - налогоплательщиком налога на добавленную стоимость на учет.

Что касается возврата товаров покупателем, не являющимся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, то в этом случае продавцу следует выставлять корректировочные счета-фактуры в порядке, установленном указанным Постановлением Правительства Российской Федерации…»

 

Учитывая изложенное, по нашему мнению, Организация вправе принять к вычету НДС, уплаченный со стоимости реализованного товара, впоследствии возвращенного покупателем, не являющимся налогоплательщиком НДС, на основании корректировочного счета-фактуры.

При этом первичным документом, на наш взгляд, в данном случае является товарная накладная, подписанная обеими сторонами, подтверждающая согласие покупателя на изменение количества и стоимости поставленного ранее товара.

 

Вместе с тем, в данной ситуации могут возникнуть риски, связанные со следующим обстоятельством.

 

          Согласно пункту 1 статьи 477 ГК РФ если иное не установлено законом или договором купли-продажи, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при условии, что они обнаружены в сроки, установленные данной статьей.

         

          Нормы данной статьи предусматривают следующее.

         

          Если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи. Срок для выявления недостатков товара, подлежащего перевозке или отправке по почте, исчисляется со дня доставки товара в место его назначения (пункт 2 статьи 477 ГК РФ).

Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока[6] (пункт 3 статьи 477 ГК РФ).

В отношении товара, на который установлен срок годности[7], покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, если они обнаружены в течение срока годности товара (пункт 4 статьи 477 ГК РФ).

В случаях, когда предусмотренный договором гарантийный срок составляет менее двух лет и недостатки товара обнаружены покупателем по истечении гарантийного срока, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю, продавец несет ответственность, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента (пункт 5 статьи 477 ГК РФ).

 

Как нами было отмечено выше, нормы главы 21 НК РФ не связывают правомерность предъявления НДС к вычету при возврате товара в зависимости от истечения гарантийного срока.      

Вместе с тем, мы не исключаем вероятности, что налоговые органы при проверке посчитают, что если возврат некачественного товара происходит после истечения предусмотренных ГК РФ сроков, то продавец вправе не принимать такой товар. Соответственно, если продавец согласен на возврат, то эта операция может быть квалифицирована как обратная реализация, а соответственно вычет НДС по корректировочному счету-фактуре признан неправомерным.

При этом, поскольку в данном случае бывший покупатель товара не является плательщиком НДС, а, соответственно счет-фактуру Вашей организации при возврате товара выставить не сможет, то одно из условий, необходимых для принятия НДС к вычету, соблюдено не будет.

 

Тем не менее, поскольку официальная позиция фискальных органов именно по такой ситуации не выражена, а также отсутствует сформированная арбитражная практика, считаем такой риск маловероятным.