Департамент общего аудита по вопросу заключения договора аутстаффинга

По данным Свободной энциклопедии – Википедия[1] понятие Аутстаффинг (англ. out — «вне» + англ. staff — «штат») предполагает вывод сотрудника за штат компании-заказчика и оформление его в штат компании-подрядчика, при этом он продолжает работать на прежнем месте и выполнять свои прежние обязанности, но обязанности работодателя по отношению к нему выполняет уже компания-подрядчик.

Компания-аутстаффер предоставляет сотрудников требуемой квалификации и несет ответственность за качество выполняемых персоналом услуг, если качество клиента не устраивает, персонал будет заменен на другой требуемой квалификации.

Иногда путают понятия «аутсорсинг» и «аутстаффинг». Аутсорсинг — это передача ранее самостоятельно реализуемых компанией функций внешней компании-исполнителю, специализирующейся на реализации таких функций (например, услуги колл-центров, компаний, занимающихся уборкой зданий, юридических и бухгалтерских компаний, компаний по приготовлению и доставке обедов в офис и т. д.). Аутстаффинг предполагает передачу не функций, а конкретных работающих в компании сотрудников. При этом эти сотрудники оформляются в штат сторонней организации, а фактически работают на прежнем месте и выполняют прежние функции.

 

Учитывая, что Организация предполагает заключить договор, предметом которого является именно предоставление персонала, будем исходить из того, что речь идет именно о договоре аутстаффинга.

 

Договор аутстаффинга как самостоятельный вид договора нормами Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) не предусмотрен.

Согласно пункту 1 статьи 421 ГК РФ юридические лица свободны в заключении договора. При этом стороны могут заключать договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Стороны могут заключать договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Ввиду того, что предмет договора аутстаффинга не регламентирован особо от других видов договоров, стороны правоотношений аутстаффинга устанавливают условия такого рода договоров, руководствуясь принципом свободы договора.

 

В большинстве случаев на практике, под предметом договора аутстаффинга понимается предоставление одной организацией-исполнителем специалистов необходимого профиля, квалификации в распоряжение другой организации-заказчика для осуществления определенных функций в интересах организации-заказчика.

Из анализа арбитражной практики следует, что к договорам такого рода применяются, как правило, нормы главы 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ:

 

«…В связи с этим судом правильно приравнены указанные договоры по предоставлению персонала к договорам по оказанию услуг…».

 

«…Анализ целей заключения и отдельных условий указанного соглашения свидетельствует о том, что его предметом являются не сами работники (физические лица), а услуги финской компании по предоставлению персонала. Заключение подобных соглашений не противоречит закону, деловым обыкновениям и основам публичного порядка…».

 

В силу норм пункта 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

 

Существенным условием договора возмездного оказания услуг является предмет договора - определение конкретного вида услуги, оказываемой по данному виду договора (пункт 1 статьи 779 ГК РФ).

 

Таким образом, предметом договора аутстаффинга (предоставления персонала) являются услуги исполнителя по подбору и направлению сотрудников определенной квалификации для выполнения ими трудовых функций в интересах заказчика.

 

Кроме того, договор аутстаффинга, на наш взгляд, должен быть заключен в простой письменной форме (пункт 1 статьи 161 ГК РФ).

К договору применяются общие положения о подряде, регулируемые нормами статей 702 - 729 ГК РФ, и положения о бытовом подряде, регулируемые нормами статей 730 - 739 ГК РФ, если это не противоречит нормам главы 39 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг (статья 783 ГК РФ).

 

Подводя итоги изложенному, в отношении порядка заключения договора аутстаффинга отметим следующее:

1. Договор аутстаффинга заключается в простой письменной форме.

2. К договору аутстаффинга применяются нормы гражданского законодательства, регулирующие порядок заключения договоров возмездного оказания услуг.

3. Существенным условием договора возмездного оказания услуг является предмет договора, в котором следует определить конкретный вид оказываемой услуги – в данном случае имеется в виду оказание услуги по предоставлению персонала.

4. К данному виду договора могут быть также применены нормы ГК РФ, регулирующие правоотношения по договору подряда и бытового подряда, если указанные нормы не противоречат нормам главы 39 ГК РФ.

5. На усмотрение сторон при необходимости договор аутстаффинга может включать в себя элементы других договоров, предусмотренных и не предусмотренных гражданским законодательством.

 

Кроме того, в договоре аутстаффинга, на наш взгляд, относительно предоставляемых сотрудников целесообразно предусмотреть:

- количество и уровень квалификации предоставляемых сотрудников;

- рабочее место - офис заказчика услуг аутстаффинга или иное, указанное заказчиком;

- трудовые функции, выполняемые сотрудниками, объемы и сроки их выполнения.

 

Как показывает арбитражная практика, в текст договора целесообразно включить следующие условия:

- предметом сделки являются услуги по предоставлению персонала, а не сами сотрудники (физические лица) (Постановление ФАС ПО от 22.01.08 № А65-8088/07-СА1-37);

- предоставляемый заказчику персонал остается в трудовых отношениях с исполнителем и ни одно из положений договора не должно подразумевать и не должно толковаться как приводящее к возникновению трудовых отношений между заказчиком и предоставляемым персоналом (Постановление ФАС ЦО от 20.10.08 № А14-12513/2007/672/24).

 

 

В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пункт 1 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

 

Соответственно, при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов, а также при условии, что труд персонала, полученного от исполнителя, будет использоваться в деятельности, подлежащей налогообложению НДС, Организация будет вправе предъявленный НДС принять к вычету.

 

Каких-либо особенных требований в отношении приобретаемых услуг по договору аутстаффинга для правомерного вычета по НДС нормы НК РФ не содержат. Кроме того, претензии фискальных органов в отношении правомерности принятия к вычету НДС по договорам аутстаффинга возможны только в случае нарушения общий условий, необходимых для осуществления такого вычета.

Сам по себе факт приобретения услуг по договору аутстаффинга не может повлечь налоговых рисков, связанных с отказом налоговыми органами в вычете по НДС.

 

Налог на прибыль.

В соответствии с нормами подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

 

При этом расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, должны удовлетворять критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода;

- не поименованы в статье 270 НК РФ в качестве расходов, исключаемых из налоговой базы по налогу на прибыль.

 

Документальное подтверждение.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ[2].

 

Согласно пункту 1 и 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»[3] все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты[4].

 

Унифицированная форма документа, подтверждающая факт оказания услуги по договору аутстаффинга, действующим законодательством не установлена.

Поэтому, на наш взгляд, документом, подтверждающим факт оказания услуги по договору аутстаффинга, будет являться акт, составленный в произвольной форме, содержащий обязательный реквизиты и подписанный обеими сторонами договора.

 

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 19.07.12 № 16-15/064754@ по вопросу документального подтверждения услуг по предоставлению персонала отмечено следующее:

«Документом, подтверждающим выполнение обязательств, предусмотренных договором с кадровым агентством, является акт о предоставлении персонала, заявки с указанием количества и квалификации запрашиваемых работников.

Учитывая, что законодательством не предусмотрена унифицированная форма акта, стороны договора могут разработать данный документ самостоятельно. При этом необходимо учитывать, что акт должен содержать реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ \"О бухгалтерском учете\"».

 

Экономическое обоснование и направленность на получение дохода.

 

Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).

 

 

По нашему мнению, если персонал, привлекаемый по договору аутстаффинга, участвует в производственном процессе организации-заказчика, то расходы, уплачиваемые по договору аутстаффинга, будут являться обоснованными и направленными на получение дохода.

 

 

Из анализа норм статьи 270 НК РФ следует, что расходы, связанные с оплатой услуг по договору на привлечение персонала, в перечне исключаемых из налоговой базы расходов, не поименованы.

 

Подводя итоги изложенному, по нашему мнению, Организация вправе учесть расходы, связанные с оплатой услуг по договору аутстаффинга, в целях исчисления налога на прибыль.

 

Отметим, что из анализа писем фискальных органов следует, что расходы по договору аутстаффинга могут учитываться при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с нормами подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом такие расходы должны удовлетворять критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, в частности, специалисты, привлекаемые по договору аутстаффинга, должны отсутствовать в штате организации-заказчика.

 

«В пп. 19 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ затраты на оплату услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, отнесены к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Таким образом, понесенные налогоплательщиком расходы на оплату услуг по предоставлению работников, удовлетворяющие перечисленным выше требованиям ст. 252 НК РФ, уменьшают полученные налогоплательщиком доходы для целей налогообложения прибыли».

 

«Из письма следует, что организация, производящая подрядные работы, в связи с постоянно меняющимися объемами работ заключила договор аутсорсинга (предоставление персонала сторонней организацией).

В целях гл. 25 \"Налог на прибыль организаций\" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Кодекса).

Согласно пп. 19 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, а также расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, затраты организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты».

 

По нашему мнению, расходы по договору аутстаффинга, касающегося привлечения специалистов, аналогичных тем, которые имеются в штате организации, так же могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Привлечение таких специалистов, на наш взгляд, можно обосновать тем, что в деятельности организации произошло увеличение объема выполняемых работ, и имеющиеся в штате специалисты, не справляются с данными объемами. Обосновать расходы также можно более высокой квалификацией привлекаемых специалистов или выполнением ими дополнительных функций, не предусмотренных должностной инструкций сотрудников организации аналогичной специальности.

 

Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 26.02.08 по делу № А41-К2-14161/07:

«…По мнению налогового органа … Заключаемые обществом договоры (аутстаффинга) ущемляют права работников, предусмотренные трудовым законодательством, поэтому данная сделка (договор) является ничтожной, как не соответствующая требованиям закона. Договоры о заемном труде, заключаемые двумя юридическими лицами, не охватываются сферой действия гражданского законодательства, определяемой ст. 2 ГК РФ.

…. неправомерным является довод апелляционной жалобы о ничтожности договоров о передаче в аренду персонала, поскольку действующее законодательство не содержит запрета на заключение данного вида договора, и получило широкое распространение в мировой практике…».

 

Из приведенной арбитражной практики следует, что налоговые органы исключали из налоговой базы по налогу на прибыль расходы по договору аутстаффинга, признавая такой договор ничтожным в силу того, что предоставление в аренду физических лиц нормами действующего ГК РФ не предусмотрено.

 

По нашему мнению, во избежание данного риска, целесообразно в договоре аутстаффинга предусмотреть, что предметом сделки являются именно услуги по предоставлению персонала, а не предоставление в аренду сотрудников (физических лиц).

 

 

Налоговым агентом по НДФЛ, а также плательщиком страховых взносов с сумм вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам в рамках трудовых и/или гражданско-правовых отношений, являются те организации, с которыми данными физическими лицами заключены соответствующие договоры (подпункт 6 пункта 1 статьи 208, пункт 1 статьи 226 НК РФ, пункт 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ[5], пункт 1 статьи 20.1 Закона № 125-ФЗ[6]).

 

По нашему мнению, как следует из сути договора аутстаффинга, Исполнитель оказывает услугу Заказчику по предоставлению персонала, с которым у Исполнителя услуг могут быть заключены трудовые или гражданско-правовые договоры. В этом случае, оплата, осуществляемая Заказчиком по договору аутстаффинга, является доходом Исполнителя. Обязанность по выплате вознаграждения персоналу, на наш взгляд, возникает у Исполнителя в связи с тем, что между Исполнителем и персоналом заключены трудовые или гражданско-правовые договоры.

Схожая позиция была высказана в Письме УФНС РФ по г. Москве от 08.10.08 № 20-12/094124:

«Лица, привлеченные к работе в организации по договору, заключенному со сторонней организацией, не являются работниками данной организации, так как между организацией и такими лицами не возникают отношения, регулируемые трудовым договором, - отношения работодателя и работника. Следовательно, они не учитываются в численности работников этой организации. В данном случае указанные лица состоят в трудовых отношениях с той сторонней организацией, которая предоставляет их в рамках заключенного договора».

 

На основании изложенного, считаем, что у Организации – Заказчика будут отсутствовать основания для выполнения функций налогового агента по НДФЛ, а также обязанность уплачивать страховые взносы во внебюджетные фонды.

«…Согласно ст. 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 226 Кодекса определено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, подлежащие налогообложению, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

Указанные организации признаются налоговыми агентами.

Таким образом, при получении работниками организации-исполнителя дохода за выполнение определенных работ для организации-заказчика налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц признается организация-исполнитель, выплачивающая своим работникам заработную плату…».

 

Во избежание каких-либо рисков, рекомендуем в договоре аутстаффинга прямо предусмотреть, что оплата по договору аутстаффинга является вознаграждением Исполнителя за оказание услуг по предоставлению персонала Заказчику.

И как было отмечено ранее, в договоре также следует предусмотреть, что предоставляемый Заказчику персонал остается в трудовых отношениях с Исполнителем.