ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» и модернизация НМА в налоговом учете

Ответ

Телеграм-канал https://t.me/knk_audit Бухучет, налоги, нововведения, прослеживаемость, иностранные компании, сложные случаи

Налоговый учет НМА с 31.08.2023

В соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Пунктом 2 статьи 257 НК РФ (в редакции, действующей с 31.08.2023) установлено, что первоначальная стоимость основных средств, нематериальных активов изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям независимо от размера остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, нематериальных активов, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Таким образом, с 31.08.2023 года в целях налогового учета первоначальная стоимость НМА подлежит изменению в случае проведения модернизации такого НМА.

При этом к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения нематериальных активов, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Какие-либо разъяснения по вопросам квалификации работ в качестве модернизации НМА в настоящее время отсутствуют.

Отметим, что понятие модернизации НМА в НК РФ не уточнено, а используется то, которое было введено для ОС. В связи с этим не ясно, какие работы в отношении НМА могут быть отнесены к текущим расходам, а какие к модернизации. Какие-либо разъяснения в части классификации работ в отношении НМА в качестве модернизации отсутствуют. На наш взгляд, в настоящее время однозначно охарактеризовать те или иные работы на предмет признания их модернизацией, а также соответствующие подходы фискальных органов не представляется возможным. Более точные выводы можно будет сделать после появления разъяснений и/или арбитражной практики.

ФСБУ 14/2022

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год в отношении объектов основных средств следует применять положения ФСБУ 14/2022[1].

В соответствии с пунктом 4 ФСБУ 14/2022 для целей бухгалтерского учета объектом нематериальных активов считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

а) не имеет материально-вещественной формы;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана), на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить;

д) может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них.

Пунктом 7 ФСБУ 14/2022 установлено, что организация может принять решение не применять настоящий Стандарт в отношении активов, характеризующихся признаками, установленными пунктом 4 настоящего Стандарта, но имеющих стоимость за единицу ниже лимита, установленного организацией. Указанный лимит устанавливается с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором завершены капитальные вложения, связанные с приобретением, созданием этих активов. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.

Таким образом, Организация вправе определить стоимостной лимит активов, которые не будут признаваться объектами НМА в случае выполнения положений пункта 4 ФСБУ 14/2022, а будут единовременно списываться в состав расходов в том периоде, в котором такие активы будут приобретены.

Выбранный Организацией лимит следует закрепить в учетной политике.

Отметим, что в НК РФ для НМА установлен стоимостной лимит в размере 100 000 рублей[2], в связи с чем считаем, что для максимального сближения бухгалтерского и налогового учете целесообразно установить такой же лимит и для целей бухгалтерского учета.

В силу пункта 13 ФСБУ 14/2022 при признании в бухгалтерском учете объект нематериальных активов оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете.

Пунктом 15 ФСБУ 14/2022 установлено, что после признания объект нематериальных активов оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

а) по первоначальной стоимости;

б) по переоцененной стоимости.

Выбранный способ оценки нематериальных активов применяется ко всей группе нематериальных активов.

Соответственно, Организация вправе самостоятельно выбрать способ оценки НМА после признания и закрепить выбранный ею способ в учетной политике.

Согласно пункту 28 ФСБУ 14/2022 первоначальная стоимость объекта нематериальных активов увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений.

Таким образом, с 2024 года стоимость НМА будет подлежать увеличению в случае осуществления работ, связанных с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования этого объекта.

В соответствии с пунктом 30 ФСБУ 14/2022 для каждого объекта нематериальных активов организация определяет срок полезного использования. Для целей настоящего Стандарта сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта нематериальных активов будет приносить экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных объектов нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ (услуг) в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования такого объекта нематериальных активов.

Коллегия Налоговых Консультантов, номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО, оказывает  весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не установлено настоящим Стандартом (пункт 32 ФСБУ 14/2022).

В силу пункта 35 ФСБУ 14/2022 начисление амортизации нематериальных активов не приостанавливается (в том числе в случаях временного прекращения использования объекта нематериальных активов), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта нематериальных активов становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта нематериальных активов становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется.

Для целей настоящего Стандарта ликвидационной стоимостью объекта нематериальных активов считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект нематериальных активов рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.

Пунктом 36 ФСБУ 14/2022 установлено, что ликвидационная стоимость объекта нематериальных активов считается равной нулю, за исключением случаев, когда:

а) договором предусмотрена обязанность другого лица купить у организации объект нематериальных активов в конце срока его полезного использования;

б) существует активный рынок для такого объекта, с использованием данных которого можно определить его ликвидационную стоимость;

в) существует высокая вероятность того, что активный рынок для такого объекта будет существовать в конце срока его полезного использования.

Таким образом, при принятии объектов НМА к учету Организации будет необходимо проанализировать возможность определения ликвидационной стоимости и установить ее при наличии такой возможности.

 

Согласно пункту 38 ФСБУ 14/2022 начисление амортизации объекта нематериальных активов:

а) начинается с даты его признания в бухгалтерском учете. По решению организации допускается начинать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете;

б) прекращается с момента его списания с бухгалтерского учета. По решению организации допускается прекращать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта нематериальных активов с бухгалтерского учета.

Пунктом 39 ФСБУ 14/2022 установлено, что способ начисления амортизации выбирается организацией для каждой группы нематериальных активов в соответствии с пунктами 40 и 41 настоящего Стандарта. При этом выбранный способ начисления амортизации должен:

а) наиболее точно отражать распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы нематериальных активов;

б) применяться последовательно от одного отчетного периода к другому, за исключением случаев, когда меняется распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы нематериальных активов.

В силу пункта 42 ФСБУ 14/2022 срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (далее - элементы амортизации) объекта нематериальных активов определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете.

Элементы амортизации объекта нематериальных активов подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта нематериальных активов. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Следовательно, Организации необходимо закрепить в учетной политике порядок определения даты начала амортизации, а также способ начисления амортизации.

При признании объекта НМА в бухгалтерском учете Организации необходимо определять элементы амортизации и в дальнейшем осуществлять их ежегодную проверку на соответствие условиям использования объекта НМА.

Последствия изменений учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта отражаются ретроспективно (как если бы настоящий Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни), если иное не установлено настоящим Стандартом (пункт 52 ФСБУ 14/2022).

В соответствии с пунктом 53 ФСБУ 14/2022 в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, начиная с которой применяется настоящий Стандарт, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному. В этом случае:

а) в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с настоящим Стандартом должны быть признаны в бухгалтерском учете как нематериальные активы и в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе нематериальных активов, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) определить оставшийся срок полезного использования и ликвидационную стоимость объектов нематериальных активов в соответствии с настоящим Стандартом. Возникшие в связи с этим корректировки величин, отражающих погашение стоимости объектов нематериальных активов, отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений. При этом балансовая стоимость таких объектов нематериальных активов на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) не корректируется;

б) в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с настоящим Стандартом должны быть признаны в бухгалтерском учете как нематериальные активы, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе активов других видов, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) переклассифицировать их в нематериальные активы, признать в качестве их первоначальной стоимости балансовую стоимость соответствующего объекта бухгалтерского учета на момент его переклассификации и определить оставшийся срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость объектов нематериальных активов в соответствии с настоящим Стандартом. Определенные в связи с этим величины погашения стоимости объектов нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений;

в) в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе нематериальных активов, но в соответствии с настоящим Стандартом таковыми не являются, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) списать балансовую стоимость таких объектов в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль организации, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов.

Изменения балансовой стоимости нематериальных активов в связи с началом применения настоящего Стандарта, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную прибыль организации (пункт 54 ФСБУ 14/2022).

Организация раскрывает выбранный ею способ отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта и последствия изменения учетной политики, соответствующие выбранному способу отражения их, в своей первой бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной с применением настоящего Стандарта (пункт 56 ФСБУ 14/2022).

Таким образом, нормами ФСБУ 14/2022 предусмотрена возможность отражения последствий изменения учетной политики ретроспективным или альтернативным способами.

Подводя итоги изложенному, можно сделать следующие выводы:

1. Если Организация выбрала способ последующей оценки НМА по переоцененной стоимости, произвести переоценку НМА по состоянию на 01.01.2024 года. Сумму дооценки следует отразить по счету 83.

В том случае если Организацией будет выбран способ оценки НМА исходя из первоначальной стоимости, то проводить переоценку НМА по состоянию на 01.01.2024 Организация не обязана.

2. По состоянию на 1 января 2024 года Организации следует списать НМА и накопленную по ним амортизацию, первоначальная стоимость которых менее стоимостного лимита (малоценные НМА), установленного с 1 января 2024 года. Первоначальная стоимость таких НМА и начисленная по ним амортизация подлежит списанию в корреспонденции со счетом 84.

3. По состоянию на 1 января 2024 года Организации следует по каждому объекту НМА пересмотреть СПИ, сумму начисленной амортизации и ликвидационную стоимость (если она может быть определена). В случае изменения балансовой стоимости НМА в связи с изменением СПИ, метода амортизации и/или определением ликвидационной стоимости, такое изменение подлежит отражению в корреспонденции со счетом 84.

В отношении объектов НМА, которые полностью самортизированы, Организации также необходимо будет пересмотреть СПИ, сумму начисленной амортизации исходя из порядка, установленного в учетной политике с 1 января 2024 года. Кроме того, в отношении таких объектов необходимо будет определить возможность установления ликвидационной стоимости.

Коллегия Налоговых Консультантов – номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО.  Сопровождаем выездные и камеральные налоговые проверки. Оказываем помощь в решении досудебных и арбитражных споров с налоговой,  минимизируем ущерб от деятельности налоговых органов. ab@knka.ru  +7915-329-02-05

Коллегия Налоговых Консультантов, 11 сентября 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел