НДС по услугам застройщика при строительстве апартаментов

В части затрат на строительство апартаментов Застройщику необходимо выставить в адрес Дольщика-юридического лица сводный счет-фактуру.

Дольщик – юридическое лицо вправе принять к вычету НДС на основании сводного счета-фактуры Застройщика при условии, что апартаменты будут использоваться дольщиком в облагаемой НДС деятельности.

По нашему мнению, если в рассматриваемой ситуации объектом строительства являются нежилые помещения – апартаменты, предназначенные для проживания физических лиц, то услуги Застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного с ЮЛ в соответствии с Законом № 214-ФЗ, не подлежат обложению НДС. При этом не имеет значение тот факт, что дольщик-ЮЛ заявит к вычету НДС, предъявленный ему Застройщиком в части затрат на строительство по сводному счету-фактуре.

Вместе с тем, учитывая наличие отрицательной арбитражной практики полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов мы не можем, так как не исключено, что в ситуации с заключением договора долевого участия с юридическим лицом будет сделан вывод о том, что апартаменты могут использоваться данным юридическим лицом исключительно в производственных целях.

Обоснование:

1.                  Обязан ли Застройщик выставить ЮЛ сводный счет-фактуру на такие апартаменты

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона № 214-ФЗ[1] по договору участия в долевом строительстве (далее также - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Денежные средства, передаваемые дольщиками застройщику для финансирования строительства, осуществляемого на условиях долевого участия, являются средствами, направленными на инвестирование, и в соответствии со статьей 39 НК РФ реализацией не являются. В связи с этим указанные средства в налоговую базу по НДС застройщиком не включаются.

Нормами НК РФ не установлено каких-либо особенностей для осуществления налоговых вычетов по стоимости законченных строительством объектов, профинансированных на условиях долевого участия. В таком случае у дольщика – юридического лица возникает право на налоговый вычет НДС при соблюдении, предусмотренных нормами НК РФ условий.

Из Постановления Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 № 1784/12, а также разъяснений Минфина РФ, содержащихся в письме от 18.10.2011 № 03-07-10/15, следует, что для применения инвесторами налоговых вычетов по НДС, предусмотренных НК РФ, по части объекта, которая после окончания строительства будет принадлежать соответствующим инвесторам, застройщику следует выставлять счета-фактуры в адрес каждого инвестора по передаваемой ему части объекта в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 НК РФ. Данный счет-фактура составляется на основании счетов-фактур, полученных застройщиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и от поставщиков товаров (работ, услуг); сумма налога на добавленную стоимость, указанная в таком счете-фактуре, определяется расчетным методом исходя из сумм налога, предъявленных застройщику подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), и доли инвестора в сумме инвестиций на строительство объекта.

Несмотря на то, что в указанных выше документах разъяснен порядок оформления сводных счетов-фактур организациями, выполняющими функции заказчика-застройщика, осуществляющими работы по реализации инвестиционного проекта, по нашему мнению, их можно применить и в отношении застройщика по договору долевого участия в строительстве.

Данный вывод подтверждается разъяснениями контролирующих органов.

Письмо Минфина РФ от 03.10.2022 № 03-07-10/95022:

«…порядок составления счетов-фактур застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, приобретающим у одного и более продавцов товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, установлен абзацем четвертым пункта 2(1) Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, согласно которому при составлении счета-фактуры застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, приобретающим у одного и более продавцов товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, в графах 2 - 11 указываются в отдельных позициях суммарные данные счетов-фактур по строительно-монтажным работам, выставленных подрядными организациями, и суммарные данные счетов-фактур по товарам (работам, услугам), имущественным правам, выставленных поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, в доле, предъявленной покупателю (инвестору).

Письмо Минфина РФ от 29.11.2022 № 03-07-07/116571:

«На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса денежные средства, полученные налогоплательщиком и не связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

Таким образом денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство объекта долевого строительства (гостиничного комплекса), не подлежат включению у застройщика в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, при условии, что строительство осуществляется генеральным подрядчиком и (или) подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика.

В отношении счетов-фактур следует отметить, что счета-фактуры выставляются и составляются застройщиком в порядке, установленном пунктом 3 статьи 168 и статьей 169 Кодекса, а также постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, которым утверждены формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС[2], предусматривают возможность составления застройщиком сводного счета-фактуры.

Разделом II Приложения № 1 Правил установлен порядок оформления такого счета-фактуры: он оформляется от имени застройщика с указанием в отдельных позициях наименований выполненных строительно-монтажных работ, а также товаров (работ, услуг), имущественных прав из счетов-фактур, выставленных продавцами застройщику.

На основании разд. II Приложения № 3 Правил сводный счет-фактура регистрируется застройщиком в журнале выданных счетов-фактур. При этом счета-фактуры, полученные застройщиком от продавцов товаров (работ, услуг), подлежат регистрации в журнале полученных счетов-фактур (Письма ФНС России от 17.08.2015 № ГД-4-3/14435, от 20.07.2015 № ЕД-4-3/12764@).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в части затрат на строительство апартаментов Застройщику необходимо выставить в адрес Дольщика-юридического лица сводный счет-фактуру.

2.      Сможет ли дольщик ЮЛ принять к вычету НДС по сводному счету-фактуре?

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

На основании пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Пунктом 6 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства.

Согласно пунктам 1 и 5 статьи 172 НК РФ указанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных норм следует, что Дольщик – юридическое лицо вправе принять к вычету НДС на основании сводного счета-фактуры Застройщика при условии, что апартаменты будут использоваться дольщиком в облагаемой НДС деятельности.

3.                  Возникают ли у Застройщика риски доначисления НДС с услуг застройщика, в связи с тем, что дольщик ЮЛ заявляет к вычету НДС по сводному счет-фактуре.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Федеральным законом от 31.07.2023г. № 389-ФЗ внесены изменения пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ с 01.01.2024г., согласно которым:

- до 2024г. - освобождаются от НДС услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ (за исключением услуг при строительстве объектов производственного назначения).

К объектам производственного назначения в целях настоящего подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- с 2024г. – освобождаются от НДС услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ, согласно которому объектами долевого строительства являются жилые дома либо входящие в состав многоквартирных домов жилые и (или) нежилые помещения, машино-места. Положения настоящего подпункта не применяются в отношении услуг застройщика, оказываемых при строительстве помещений, предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию).

При этом Федеральным законом от 31.07.2023 № 389-ФЗ прямо предусмотрено, что новые правила применяются в отношении услуг застройщика, оказываемых на основании договора участия в долевом строительстве, при строительстве объектов недвижимости, разрешение на строительство которых получено с 01.01.2024. В отношении объектов недвижимости, разрешение на строительство которых получено до 01.01.2024, действуют прежние правила.

Таким образом, услуги застройщика, оказываемые на основании ДДУ, при строительстве объектов недвижимости, разрешение на строительство которых получено до 01.01.2024г., не подлежат налогообложению НДС при строительстве объектов непроизводственного назначения.

Следовательно, освобождение по НДС применяется в отношении услуг застройщика как при строительстве жилых, так и при строительстве нежилых помещений, при единовременном выполнении следующих условий:

- услуги оказываются по ДДУ, заключенному в соответствии с Законом № 214-ФЗ;

- строящиеся объекты не являются объектами производственного назначения.

В отношении объектов производственного назначения в письме ФНС РФ от 18.11.2020г. № СД-4-3/18980@ даны следующие разъяснения:

 «В соответствии с подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон), за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения. К объектам производственного назначения в целях данного подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Согласно правовой позиции судов понятия "объект" и "объект долевого строительства" имеют различное значение.

Согласно правовой позиции судов под объектами понимаются многоквартирные дома и (или) иные объекты недвижимости (в том числе многоквартирный дом в целом) и данный термин отличается от более узкого термина "объект долевого строительства", под которым понимается жилое или нежилое помещение, общее имущество, входящее в состав многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (отдельная квартира, нежилое помещение). При этом судами отмечается, что определения понятия "объект производственного назначения" Кодекс не содержит. Законодатель указал лишь характеризующий критерий, обусловленный предназначением таких объектов, - использование их в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг. К объектам производственного назначения относятся именно объекты в вышеуказанном смысле, а многоквартирный дом (как здание в целом) является объектом непроизводственного (жилого) назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений.

Данные выводы поддержаны Определениями Верховного Суда Российской Федерации от 21.09.2016 N 302-КГ16-11410, от 22.07.2016 N 306-КГ16-4710, а также от 06.04.2017 N 308-КГ17-2206.

Учитывая вышеуказанную позицию судов, услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу застройщиком участнику долевого строительства объекта по договору участия в долевом строительстве в виде нежилых помещений в многоквартирном доме, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса».

Таким образом, к объектам производственного назначения относятся объекты, которые в целом предназначены для производства товаров, оказания услуг или выполнения работ, т.е. для коммерческой деятельности.

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина РФ от 28.09.2023 № 03-07-07/92596, от 30.03.2021 № 03-07-07/22872.

В Письме Минфина РФ от 29.07.2023 № 03-07-07/71382 указано следующее:

«…денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства (многоквартирного дома с входящими в его состав нежилыми помещениями), не подлежат включению у застройщика в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость при условии, что строительство осуществляется генеральным подрядчиком и (или) подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика».

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 27.07.2021 № Ф06-6044/2021 по делу № А12-25048/2020 указано следующее:

«…в ходе судебного разбирательства установлено, что ООО "Спартстрой" является застройщиком 20-ти этажного многоквартирного жилого дома по адресу: г. Волгоград, ул. Кастерина, 5. Строительство указанного дома велось с привлечением средств дольщиков по договорам долевого участия в строительстве.

В соответствии с договорами долевого участия застройщиком переданы участникам долевого строительства 17 нежилых помещений общей стоимостью 18 019 000 рублей.

Согласно разрешению на ввод объекта в эксплуатацию от 23.01.2019 N 34-Ru 34301000-153/Т/15-2015 в многоэтажном жилом доме фактическая площадь нежилых помещений составляет 614,40 кв. м (по проекту - 725 кв. м).

Из договоров участия в долевом строительстве и приложений к ним, а также экспликации объектов долевого строительства и плана, на первом этаже дома расположено 6 офисных помещений общей площадью 418,3 кв. м, на техническом этаже 11 помещений общей площадью 179,7 кв. м.

Объектом долевого строительства согласно пункту 1 договоров является структурно обособленное нежилое помещение в жилом доме, не предназначенное для проживания граждан и имеющее обособленный вход.

Данные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют о том, что указанные нежилые помещения изначально предназначались для использования в деятельности, связанной с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг, то есть для производственных целей.

Кроме того, инспекция ссылается на результаты осмотра жилого дома по адресу: г. Волгоград, ул. Кастерина, 5, которым установлено, что в настоящее время на первом этаже здания располагается нотариус Парамонова Н.М., студия красоты ИП Арутюнян Е.В., стоматологическая клиника "Даша", что указывает на использование офисных помещений для оказания различных услуг населению.

В связи с этим налоговый орган придя к выводу о том, что стоимость услуг застройщика в отношении нежилых помещений, указанная в договорах участия в долевом строительстве, в размере 18 019 000 рублей, не освобождается от налогообложения НДС в силу подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, доначислил НДС в размере 3 603 800 рублей (18 019 000 x 20%).

Признавая недействительным решение налогового органа суды руководствовались статьей 146, подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, частью 1 статьи 1, частью 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ), постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2008 N 87, а также позицией Пленума Верховного суда Российской Федерации изложенной в Определениях от 21.09.2016 N 302-КГ16-11410, от 22.07.2016 N 306-КГ16-4710, а также от 06.04.2017 N 308-КГ17-2206.

Суды исходили из того, что "объект" и "объект долевого строительства" имеет различное значение.

Под объектами понимаются многоквартирные дома и (или) иные объекты недвижимости (в том числе многоквартирные дома в целом) и данный термин отличается от более узкого термина "объект долевого строительства", под которым понимается жилое или нежилое помещение, общее имущество, входящее в состав многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (отдельная квартира, нежилое помещение).

Как указали суды, многоквартирный дом (здание в целом) является объектом непроизводственного (жилого) назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений, по договорам участия в долевом строительстве, общество не создавало и не передавало помещения производственного назначения, функциональное назначение которых однозначно соответствует указанному в абзаце 2 подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Фактическое использование собственниками нежилых помещений в будущем не может изменять порядок применения застройщиком освобождения от НДС при определении налоговой базы, поскольку на момент заключения договора участия в долевом строительстве застройщику неизвестно как в дальнейшем собственник будет использовать переданное ему по договору помещение.

Услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу застройщиком участнику долевого строительства объекта по договору участия в долевом строительстве в виде нежилых помещений в многоквартирном доме, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Данный подход содержится также в письме Минфина России от 12.11.2020 N 03-07-15/98846, которое направлено налоговым органом для сведения и использования в работе нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков (письмо от 18.11.2020 N СД-4-3/18980@)».

В отношении апартаментов на текущий момент имеются следующие разъяснения контролирующих органов.

Письмо Минфина РФ от 29.11.2022 № 03-07-07/116571:

«В соответствии с подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). К объектам производственного назначения в целях данного подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В связи с этим услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве организациям и физическим лицам, заключенным в соответствии с указанным Федеральным законом, согласно которым объектами долевого строительства являются апартаменты для проживания физических лиц, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость, если такие объекты, не являясь объектами производственного назначения, приобретаются для личного (индивидуального или семейного) использования».

В Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2018 № 11АП-6156/2018 по делу № А65-38454/2017 указано:

«Согласно договорам участия в долевом строительстве и передаточным актам, заключенным заявителем с покупателями, объекты долевого строительства определяются, как нежилые помещения (апартаменты для проживания физических лиц в составе гостиничного комплекса для личного (индивидуального или семейного) использования)…

Таким образом, заключенные заявителем с участниками долевого строительства договоры участия в долевом строительстве полностью соответствуют требованиям Закона N 214-ФЗ.

Следовательно, услуги заявителя по строительству "Апарт-отеля" на основании договоров участия в долевом строительстве, заключенных в соответствии с Законом N 214-ФЗ, в силу подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Из приведенных разъяснений, по нашему мнению, следует, что в случае, если объектом строительства являются нежилые помещения – апартаменты, предназначенные для проживания физических лиц, то услуги Застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ, не подлежат обложению НДС.

В Письмах Минфина РФ от 22.06.2023 № 03-07-07/58085 и 18.08.2023 № 03-07-07/78232 сделан следующий вывод:

«…услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, заключенным в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ, согласно которым объектом долевого строительства являются апартаменты для проживания физических лиц, освобождаются от налогообложения НДС, если такие объекты, не являясь объектами производственного назначения, приобретаются для личного (индивидуального или семейного) использования. В связи с этим получаемые застройщиком от участников долевого строительства денежные средства в счет оплаты указанных услуг, освобождаемых от налогообложения НДС на основании подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса, в налоговую базу по НДС не включаются».

Из приведенной формулировки следует, что условием для применения освобождения от обложения НДС является факт приобретения объекта долевого строительства именно для личного (индивидуального или семейного) использования. В таком случае можно предположить, что при заключении договора долевого участия на апартаменты с юридическим лицом, применение Застройщиком льготы невозможно, так как непосредственно юридическое лицо не может использовать апартаменты для личного использования. Вместе с тем в указанных письмах Минфин РФ отвечало на вопросы, в которых речь шла именно договорах долевого участия, заключенных с физическими лицами. В связи с этим, по нашему мнению, указанные выводы не могут быть применены к рассматриваемой ситуации.

Арбитражная практика и разъяснения контролирующих органов, которые бы свидетельствовали о том, что Застройщик не может применить льготу по НДС в случае, если ЮЛ дольщик заявит к вычету сумму НДС, предъявленную ему при передаче объекта строительства по сводному счету-фактуре, на текущий момент отсутствуют.

Вместе с тем, необходимо учитывать иную позицию контролирующих органов и наличие отрицательной судебной практики по ситуации, когда договором долевого участия предусмотрена передача нежилых помещений в многоквартирном жилом доме.

Так, в Письмах Минфина РФ от 17.02.2017 № 03-07-11/9199 и от 31.10.2016 № 03-07-15/63397 сделан следующий вывод:

«В отношении услуг застройщика, оказываемых по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу застройщиком участнику долевого строительства нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождение от налогообложения НДС, установленное вышеуказанным подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса, не применяется».

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 27.10.2022 № Ф10-3457/2022 по делу № А36-7697/2019 (Определением Верховного Суда РФ от 21.02.2023 № 310-ЭС22-29168 отказано в передаче дела № А36-7697/2019 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.02.2019 № А75-5688/2018 указано следующее:

«Как установлено судами, в течение проверяемого периода между Обществом (заказчик-застройщик и генеральный подрядчик) и ООО "Югра-Фарм-Сервис" (участник долевого строительства) заключен договор от 27.08.2014 N 01-1/117 участия в долевом строительстве нежилого помещения; Общество приняло на себя обязательство своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) дом, получить разрешение на ввод его в эксплуатацию и передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, как он определен в пункте 2.2 данного договора, а участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную настоящим договором цену и принять в собственность объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод дома в эксплуатацию.

По результатам налоговой проверки, на основе анализа проектной и технической документации на возведенный заявителем дом (г. Ханты-Мансийск, ул. Ленина, 117) Инспекция пришла к выводу о неправомерном применении освобождения от налогообложения НДС услуг застройщика при строительстве многоквартирного дома со встроенными нежилыми помещениями (пункт 2.1.1.2 решения).

Суды, оценив представленные сторонами доказательства (в том числе проектную документацию на строительство многоквартирного дома, план помещений первого этажа, данные технического паспорта, протоколы осмотра, показания свидетеля) и установив, что спорное нежилое помещение N 1002 в поименованном многоквартирном доме, приобретенное ООО "Югра-Фарм-Сервис", используется для осуществления предпринимательской деятельности, оказания услуг (аптека) и изначально было предназначено для производственных целей, обоснованно поддержали позицию Инспекции о том, что Общество в нарушение статей 146, 149, 154 НК РФ, Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) применило основания для освобождения от налогообложения согласно подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Не могут быть приняты доводы кассатора со ссылками на определение Верховного Суда Российской Федерации от 21.09.2016 о том, что на момент заключения договора долевого участия застройщик не мог знать, для каких целей будет использоваться приобретаемое помещение, поскольку они не опровергают выводы судов о том, что из совокупности положений статьи 11 НК РФ, Закона N 214-ФЗ, Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ (которым внесены дополнения в подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ) следует, что определяющим фактором при решении вопроса о применении указанной налоговой льготы является то, для каких целей используется этот объект, а не где и как он расположен.

С учетом изложенного соответствующие доводы кассатора отклоняются как основанные на ошибочном толковании понятия "объект производственного назначения" в целях налогообложения применительно к подпункту 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ».

Более поздняя отрицательная арбитражная практика на сегодняшний день отсутствует.

Также необходимо учитывать, что в своем последнем письме от 28.09.2023 № 03-07-07/92596 Минфин РФ придерживается позиции, что услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу застройщиком участнику долевого строительства объекта по договору участия в долевом строительстве в виде нежилых помещений в многоквартирном доме, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

С учетом вышеизложенного, по нашему мнению, если в рассматриваемой ситуации объектом строительства являются нежилые помещения – апартаменты, предназначенные для проживания физических лиц, то услуги Застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного с ЮЛ в соответствии с Законом № 214-ФЗ, не подлежат обложению НДС. При этом не имеет значение тот факт, что дольщик ЮЛ заявит к вычету НДС, предъявленный ему Застройщиком в части затрат на строительство по сводному счету-фактуре.

Вместе с тем, учитывая наличие отрицательной арбитражной практики полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов мы не можем, так как не исключено, что в ситуации с заключением договора долевого участия с юридическим лицом будет сделан вывод о том, что апартаменты могут использоваться данным юридическим лицом исключительно в производственных целях.

Коллегия Налоговых Консультантов, 8 сентября 2025 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit