О должной осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента, имеющего небольшой штат сотрудников

Ответ

Телеграм-канал https://t.me/knk_audit Бухучет, налоги, нововведения, прослеживаемость, иностранные компании, сложные случаи

По нашему мнению, в случае если контрагент – поставщик по всем параметрам кроме численности сотрудников, удовлетворяет критерию добросовестности – длительное время осуществляет деятельность, сдает отчетность, уплачивает налоги, ведет активную предпринимательскую деятельность, есть сайт и т.д., то небольшая численность сотрудников не должна стать препятствием для заключения договора поставки с таким контрагентом.

Организация может запросить у контрагента пояснения, касающиеся того, что деятельность контрагента по доставке продукции осуществляется силами сторонних лиц, привлекаемых по договорам подряда – ИП, самозанятые и т.д.

Обоснование:

Принцип проявления должной степени осмотрительности налогоплательщиком при выборе контрагента прямо законодательством не установлен, а сформирован из практики предъявления претензий налоговыми органами, связанными с возникновением споров в части реальности сделки.

В случае возникновения претензий со стороны налоговых органов в отношении реальности сделки наличие документов, свидетельствующих о том, что налогоплательщиком были предприняты меры при выборе контрагента, может послужить доказательством добросовестности самого налогоплательщика. При этом перечень документов, подтверждающих должную осмотрительность, не регламентирован.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно разъяснениям, приведенным ФНС РФ в Письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, характерными примерами такого «искажения» являются: создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).

При этом пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В соответствии с пунктом 3 статьи 54.1 НК РФ в целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

В связи с этим в Письме ФНС РФ от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ в отношении порядка применения положений статьи 54.1 НК РФ было указано следующее:

«4. …Данная норма направлена на борьбу со злоупотреблениями с использованием формального документооборота, организуемого с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (далее - "технические" компании), в ситуации, когда лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. Такие "технические" компании не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами, не выполняют реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от их имени в противоправных целях….

5. …Требование об исключении формальных претензий, а также о необходимости установления обстоятельств, характеризующих действия налогоплательщика, вытекает из положений пункта 3 статьи 54.1 Кодекса. Исходя из этих положений нарушение налогового законодательства контрагентом налогоплательщика, а также подписание документов от имени контрагента неустановленным, неуполномоченным лицом или лицом, отрицающим свое участие в деятельности контрагента в силу недостоверности сведений о нем как о руководителе, бухгалтере или ином уполномоченном лице контрагента, само по себе не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой обязанности. Данные обстоятельства не могут служить достаточным основанием для предъявления налоговых претензий.

Налоговым органам необходимо устанавливать как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как "техническую" компанию, и об исполнении обязательства иным лицом. Вывод о таком знании может следовать из осведомленности налогоплательщика о лице, которое фактически производило исполнение, например, в силу факта проведения переговоров и согласования условий обязательства, обеспечения его исполнения, гарантий на случай ненадлежащего исполнения непосредственно между налогоплательщиком и таким лицом.

6. Доказывание того, что обязанное по договору лицо не производило исполнение в пользу налогоплательщика, осуществляется налоговым органом с учетом положений пункта 5 настоящих рекомендаций, установления и оценки в совокупности и взаимной связи обстоятельств, свидетельствующих о невозможности такого исполнения, в частности:

а) о неустановлении местонахождения такого лица на момент совершения сделки;

б) об отсутствии у него необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (достаточного персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий и т.п.);

в) о невозможности реального осуществления спорных операций обязанным по договору лицом с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных, трудовых ресурсов, экономически необходимых для их осуществления;

г) об отсутствии оснований для возложения исполнения на третье лицо ввиду отсутствия соответствующих обязательств между контрагентом налогоплательщика и таким третьим лицом;

д) о совершении расходных операций по счету, не соответствующих и не являющихся обыкновенными для того вида деятельности, в рамках которого совершены спорные операции с налогоплательщиком;

е) об отсутствии иных признаков, которые подтверждали бы ведение реальной экономической деятельности (отсутствие персонала, обладающего необходимой квалификацией, указание лицами, сведения о которых как о руководителях или участниках содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц, на недостоверность данных сведений, отсутствие сайта либо иного позиционирования (информирования) о деятельности компании и т.п.)».

Коллегия Налоговых Консультантов, номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО, оказывает  весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

Таким образом, на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Соответственно, по нашему мнению, доказательствами, подтверждающими осмотрительность налогоплательщика, являются в том числе документы, свидетельствующие о возможности совершения им хозяйственных операций, наличии необходимых материальных ресурсов.

В Письме ФНС РФ от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ были отмечены также следующие моменты, которые должны учитываться налогоплательщиком при выборе контрагента:

«14. При оценке обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, налоговым органам необходимо руководствоваться следующим.

Судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. Данный стандарт, предполагая проверку деловой репутации, возможности исполнения, платежеспособности контрагента, направлен на предотвращение возможных убытков, которые могут быть причинены участнику оборота его контрагентом вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств. При нарушении данного стандарта лица, входящие в состав органов управления организации, могут быть привлечены к ответственности по иску организации за причинение указанных убытков, возникших вследствие нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно.…

Ведение деятельности объективно находит отражение в бизнес-истории компании и в известности ее в соответствующем сегменте рынка, в публичном позиционировании и в рекламном продвижении, в деловой репутации, опыте, в наличии исполненных контрактов и в возможности предоставления рекомендаций от контрагентов, в наличии места ведения деятельности (офиса, промышленной площадки и т.п.), собственных или полученных во владение и пользование активов либо в возможности привлечения третьих лиц (субподрядчиков, соисполнителей, поставщиков) в рамках установленных договорных отношений, в соответствии характера принимаемых обязательств, их размера, стоимости исполнения периоду существования компании и масштабу ее деятельности (имея в виду, что в каждой сфере бизнеса существует представление о динамике его развития и объективных масштабах, достижимых на каждом из этапов)….».

Также в пункте 12 Приложения № 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» содержится перечень признаков, по которым налогоплательщику рекомендуется оценить контрагента, в том числе:

«отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг»[1].

 

Учитывая изложенное, в силу положения статьи 54.1 НК РФ и разъяснений фискальных органов, приведенных нами выше, Организации целесообразно получить от контрагента (поставщика) документы, подтверждающие, что при выборе контрагента она проявила должную осмотрительность, в частности, убедилась в том, что контрагент имеет соответствующие ресурсы (возможности) для выполнения обязательств по договору поставки.

При этом в Письме ФНС РФ от 23.01.2013 № АС-4-2/710@ было уточнено:

«Перечень документов, которые могут быть истребованы организацией у контрагентов в рамках проявления должной осмотрительности, зависит от отраслевой принадлежности организации и ее контрагентов и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности».

 

Таким образом, при сборе документов, подтверждающих должную осмотрительность налогоплательщика, следует учитывать вид деятельности контрагента.

В общем случае при проявлении должной осмотрительности Организации целесообразно запросить следующий перечень документов:

- учредительные документы;

- свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на учёт в налоговых органах;

- документы, подтверждающие полномочия руководителя;

- копия удостоверения личности руководителя;

- доверенность представителя контрагента, копии его удостоверения личности;

- выписка из ЕГРЮЛ;

- бухгалтерская и налоговая отчётность контрагента;

- документы, подтверждающие наличие офиса, складов, производственных мощностей, иных средств, позволяющих осуществлять предпринимательскую деятельность (договоры аренды, свидетельства о регистрации прав собственности и т.п.);

- документы, подтверждающие наличие персонала, способного выполнять работы, оказывать услуги и т.п. (целесообразно запросить копии отчётности во внебюджетные фонды, справки о среднесписочной численности, штатное расписание).

Между тем, в рассматриваемом нами случае сделка заключается с поставщиком товаров, деятельность которого не требует большого числа сотрудников в виду того, что для организации процесса перепродажи и доставки товара не своими силами (силами перевозчиков), достаточно небольшого числа административного персонала (менеджеров).

По нашему мнению, в случае если контрагент – поставщик по всем параметрам кроме численности сотрудников, удовлетворяет критерию добросовестности – длительное время осуществляет деятельность, сдает отчетность, уплачивает налоги, ведет активную предпринимательскую деятельность, есть сайт и т.д., то небольшая численность сотрудников не должна стать препятствием для заключения договора поставки с таким контрагентом.

Организация может запросить у контрагента пояснения, касающиеся того, что деятельность контрагента по доставке продукции осуществляется силами сторонних лиц, привлекаемых по договорам подряда – ИП, самозанятые и т.д.

Коллегия Налоговых Консультантов – номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО.  Сопровождаем выездные и камеральные налоговые проверки. Оказываем помощь в решении досудебных и арбитражных споров с налоговой,  минимизируем ущерб от деятельности налоговых органов. ab@knka.ru  +7915-329-02-05

Коллегия Налоговых Консультантов, 27 сентября 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел