О налогообложении консультационных услуг и услуг по перечислению денежных средств, оказанных иностранными исполнителями

1. По нашему мнению, в связи с тем, что создание филиала направлено на развитие деятельности Организации на территории иностранного государства, потенциально связано с получением дохода считаем, что расходы, связанные с созданием филиала, могут быть признаны экономически обоснованными и направленными на получение дохода.

Услуги посредника, связанные с перечислением денежных средств, также признаются обоснованными и направленными на получение дохода, поскольку позволяют Организации выполнить свои обязательства перед иностранными контрагентами в случаях, когда самостоятельно по объективным причинам Организация не имеет возможности осуществить оплату, т.е. в условиях санкций, ограничений, отказов иностранных банков и т.д.

При наличии соответствующего документального подтверждения такие расходы могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль.

2. Местом реализации консультационных услуг признается территория РФ, поэтому они облагаются НДС.

Местом реализации посреднических услуг по перечислению денежных средств территория РФ не признается, поэтому такие услуги не облагаются НДС на территории РФ.

3. В общем случае доходы от оказания консультационных услуг и доходы от оказания посреднических услуг по осуществлению расчетов не облагаются налогом на прибыль на территории РФ, если исполнители не признаются взаимозависимыми лицами с лицом, в адрес которого услуги были оказаны.

Обоснование:

Из постановки вопроса можно сделать вывод о том, что Исполнитель 1 оказал консультационные услуги по открытию филиала на территории ОАЭ, а Исполнитель 2 оказал услугу по перечислению денежных средств в адрес Исполнителя 1. Исполнитель 1 и Исполнитель 2 являются резидентами ОАЭ.

Налог на прибыль

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в случае, если эти расходы соответствуют следующим критериям:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода,

- отсутствуют в перечне статьи 270 НК РФ.

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 03.07.2007 № 20-12/062179 был сделан вывод о том, что расходы, связанные с организацией структурного подразделения (филиала), учитываются для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном НК РФ. Кроме того, указанные расходы могут быть признаны экономически оправданными и учитываемыми в целях налогообложения прибыли, если образование филиала организации оформлено в порядке, установленном гражданским законодательством.

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 11.01.2012 № 16-15/000705@ также были сделаны выводы в пользу обоснованности расходов, связанных с открытием филиала.

Поскольку создание филиала направлено на развитие деятельности Организации на территории иностранного государства, потенциально связано с получением дохода считаем, что расходы, связанные с созданием филиала, могут быть признаны экономически обоснованными и направленными на получение дохода.

Услуги посредника, связанные с перечислением денежных средств, по нашему мнению, также признаются обоснованными и направленными на получение дохода, поскольку позволяют Организации выполнить свои обязательства перед иностранными контрагентами в случаях, когда самостоятельно по объективным причинам Организация не имеет возможности осуществить оплату, т.е. в условиях санкций, ограничений, отказов иностранных банков и т.д.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Соответственно, документы, оформленные иностранными исполнителями в соответствии с их обычаями делового оборота, могут признаваться должным документальным подтверждением.

НДС

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Таким образом, объектом налогообложения НДС признается операция по реализации услуг на территории РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 148 НК РФ в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если:

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

Положение настоящего подпункта применяется при:

- передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ;

- оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ;

- оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

- предоставление труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;

- сдаче в аренду движимого имущества, за исключением сдачи в аренду авиационных двигателей и прочего авиационно-технического имущества, если в соответствии с законодательством иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория такого иностранного государства, и сдачи в аренду наземных автотранспортных средств;

- оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

- передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов;

- оказании услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ.

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.4 настоящего пункта).

Пунктом 2 статьи 148 НК РФ установлено, что местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 настоящей статьи, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В рассматриваемом нами случае Организация приобрела два вида услуг у иностранных исполнителей:

- консультационные услуг у Исполнителя 1;

- услуги по перечислению денежных средств в адрес иностранных контрагентов у Исполнителя 2.

Поскольку в отношении консультационных услуг подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ прямо предусмотрено, что место их реализации признается территория РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории РФ, то консультационные услуги, приобретенные у Исполнителя 1, облагаются НДС на территории РФ.

Подпунктах 1 – 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ услуги посреднического характера, связанные с перечислением денежных средств, прямо не поименованы.

Следовательно, место реализации услуги определяется в порядке, установленном подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, т.е. по месту нахождения исполнителя услуг.

Таким образом, местом реализации услуг, оказанных Исполнителем 2, территория РФ не признается, а услуги не облагаются НДС на территории РФ.

Косвенно, высказанная позиция подтверждается разъяснениями Минфина РФ, приведенными в Письме от 02.08.2024 № 03-07-08/72324:

«Вопрос: Об НДС при оказании иностранным лицом российскому банку (принципалу) агентских услуг по осуществлению банковских операций и денежных переводов от имени принципала либо от своего имени.

Ответ: Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 148 Кодекса место реализации работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности организации, выполняющей (оказывающей) работы (услуги), за исключением работ (услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.4 пункта 1 данной статьи Кодекса.

Поскольку агентские услуги в подпунктах 1 - 4.1, 4.4 пункта 1 статьи 148 Кодекса не поименованы, местом реализации таких услуг, оказываемых иностранным лицом российскому банку, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, эти услуги не подлежат налогообложению НДС в Российской Федерации».

Налог на прибыль с дохода от источника в РФ

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются, в том числе, иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль в этом случае признаются доходы, полученные от источников в РФ, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Таким образом, для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются доходы, полученные от источников в РФ, перечень которых определен положениями статьи 309 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 настоящей статьи), имущественных прав (за исключением указанных в подпункте 9.2 пункта 1 настоящей статьи), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подпункте 9.4 пункта 1 настоящей статьи) на территории РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ.

Из приведенных положений следует, что к доходам, полученным иностранными организациями от источников в РФ, относятся:

- доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, которые полежат обложению налогом на прибыль;

- доходы, указанные в пункте 2 статьи 309 НК РФ, от реализации товаров, работ, услуг на территории РФ, которые не подлежат обложению налогом на прибыль.

Кроме того, российские организации могут выплачивать доход иностранной организации, не признаваемый доходом от источника в РФ, ни на основании положений пункта 1 статьи 309 НК РФ, ни на основании положений пункта 2 статьи 309 НК РФ, при реализации товаров, работ, услуг за пределами РФ.

В этом случае такие доходы не подлежат обложению налогом на прибыль на территории РФ в связи с тем, что не возникает объекта налогообложения, предусмотренного статьей 247 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 309 НК РФ перечислены следующие виды доходов, признаваемых доходами иностранной организации от источника в РФ, подлежащих обложению налогом на прибыль:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений абзаца второго пункта 1 части второй статьи 250 НК РФ);

3) процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации:

- государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

- иные долговые обязательства российских организаций, индивидуальных предпринимателей, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта;

- долговые обязательства иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, при условии, что задолженность, по которой выплачиваются проценты, возникла в связи с деятельностью указанного постоянного представительства;

4) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности.

5) доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 9 статьи 280 НК РФ;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках);

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

9.1) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости, а также комбинированных и иных фондов, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

9.2) доходы по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права;

9.3) доходы, указанные в пунктах 30 и 31 части второй статьи 250 НК РФ, выплаченные в пользу иностранной организации - участника соглашения о сервисных рисках или соглашения об управлении финансированием;

9.4) доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ взаимозависимому лицу, определяемому в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.

10) иные аналогичные доходы.

Пунктом 1 статьи 309 НК РФ доходы от оказания консультационных услуг, доходы от оказания услуг по осуществлению расчетов не поименованы, поэтому считаем, что доход, выплачиваемый Исполнителю 1 через Исполнителя 2, и доход, выплачиваемый Исполнителю 2[1], не облагается налоговом на прибыль, при условии, что Исполнитель 1 и Исполнитель 2 не являются зависимыми с Организацией.

Коллегия Налоговых Консультантов, 26 февраля 2026 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit