О налогообложении НДС, уплачиваемых лизингополучателями после расторжения договора лизинга

Если лизингополучателем не возвращен предмет лизинга, и он продолжает осуществлять платежи, сумма которых может превысить задолженность по лизинговым платежам, образовавшуюся до дня расторжения договора лизинга, сумму превышения следует рассматривать в качестве лизинговых платежей, причитающихся лизингодателю после расторжения договора лизинга и до момента возврата предмета лизинга, которая также подлежит налогообложению НДС.

Вопрос о налогообложении сумм, полученных от лизингополучателя и превышающих его задолженность по уплате лизинговых платежей, в случае, когда предмет лизинга возвращен в разумные сроки, зависит от того, как такие платежи квалифицируются сторонами.

Лизингодателю следует исходить из того, какие условия прописаны в договоре о платежах, штрафных санкциях в случае досрочного его расторжения, выставлялось ли лизингодателем требование об уплате штрафных санкций, пеней, что указано в назначении платежа, осуществленного лизингодателем.

Если лизингодатель может квалифицировать такие платежи в качестве штрафных санкций, то они не будут облагаться НДС.

В том случае если отнести их штрафным санкциям не представляется возможным, то мы не исключаем вероятности того, что в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ такие платежи будут квалифицированы налоговым органом в качестве прочих доходов лизингодателя, полученных в счет оказанных услуг, которые подлежат обложению НДС.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Закона № 164-ФЗ[1] лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случаях, предусмотренных законодательством РФ, настоящим Федеральным законом и договором лизинга.

В этом случае все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе расходы на его демонтаж, страхование и транспортировку, несет лизингополучатель.

На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 450, пункта 3 статьи 619, статьи 625 ГК РФ лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случае невнесения более двух лизинговых платежей подряд.

Согласно пункту 4 статьи 17 Закона № 164-ФЗ при прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга.

В силу пункта 5 статьи 17 Закона № 164-ФЗ, если лизингополучатель не возвратил предмет лизинга или возвратил его несвоевременно, лизингодатель вправе требовать внесения платежей за время просрочки. В случае, если указанная плата не покрывает причиненных лизингодателю убытков, он может требовать их возмещения.

В соответствии со статьей 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения.

В случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

В Информационном письме Президиума ВАС РФ «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» от 11.01.2002 № 66 даны следующие разъяснения:

«38. …в силу закона прекращение договора аренды само по себе не влечет прекращения обязательства по внесению арендной платы, оно будет прекращено надлежащим исполнением арендатором обязательства по возврату имущества арендодателю».

В Определении ВАС РФ от 27.04.2011 № ВАС-4650/11 по делу № А71-3724/2010 отмечено:

«В договоре лизинга могут быть предусмотрены самостоятельные основания отказа лизингодателя от исполнения договора и его расторжения во внесудебном порядке, в том числе связанные с нарушением лизингополучателем того или иного условия договора. В случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью, когда такой отказ допускается соглашением сторон, договор считается расторгнутым (пункт 3 статьи 450 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 614 Гражданского кодекса Российской Федерации и пункту 5 статьи 15 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" лизингополучатель обязан выплачивать лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные договором финансовой аренды.

Более того, вне зависимости от момента прекращения договора, если лизингополучатель не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, лизингодатель в силу прямого указания Закона (пункта 5 статьи 17 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)") вправе потребовать внесения платежей за все время просрочки, в том числе и за период после прекращения сделки».

Из пункта 8 Постановления Пленума ВАС РФ «О последствиях расторжения договора» от 06.06.2014 № 35 следует:

«8. …в случае расторжения договора аренды взысканию также подлежат установленные договором платежи за пользование имуществом до дня фактического возвращения имущества лицу, предоставившему это имущество в пользование, а также убытки и неустойка за просрочку арендатора по день фактического исполнения им всех своих обязательств (статья 622 ГК РФ)».

На основании приведенных норм и разъяснений судов можно сделать вывод о том, что в случаях, определенных законом и/или договором, лизингодатель вправе досрочно расторгнуть договор лизинга и потребовать от лизингодателя возврата лизингового имущества.

В случае если лизингополучатель  своевременно не возвращает лизинговое имущество, он обязан оплатить лизинговые платежи за весь период пользования имуществом.

Из вопроса следует, что в случае расторжения договора лизинга возможны варианты, когда предмет лизинга возвращается и не возвращается лизингополучателем. Рассмотрим каждый из них.

1. Предмет лизинга своевременно не возвращается лизингополучателем.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

В рассматриваемом нами случае договор лизинга расторгнут, и лизингодатель не оказывает услуг по предоставлению в лизинг имущества.

С другой стороны, до момента возврата предмета лизинга у лизингополучателя сохраняются обязательства по уплате лизинговых платежей до дня возврата предмета лизинга.

Кроме того, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 – 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

На основании изложенного, считаем, что, в случае если лизингополучателем не возвращен предмет лизинга и он продолжает осуществлять платежи, сумма которых может превысить задолженность по лизинговым платежам, образовавшуюся до дня расторжения договора лизинга, сумму превышения следует рассматривать в качестве лизинговых платежей, причитающихся лизингодателю после расторжения договора лизинга и до момента возврата предмета лизинга, которая также подлежит налогообложению НДС.

2. Предмет лизинга после расторжения договора возвращается лизингополучателем в разумные сроки.

Как было отмечено выше, в силу пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается стоимость услуг, оказываемых на территории РФ.

Кроме того, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ все платежи, полученные в счет увеличения доходов или иначе связанные с оплатой услуг, увеличивают налоговую базу по НДС.

В Письме Минфина РФ от 09.09.2021 № 03-07-14/72802 по вопросу порядка применения подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ даны следующие разъяснения:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 146 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

Также согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, если полученные налогоплательщиком-продавцом от покупателя денежные средства связаны с оплатой реализованных данным налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, то такие денежные средства включаются налогоплательщиком-продавцом в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. В случае если денежные средства, полученные налогоплательщиком-продавцом от покупателя, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, то такие денежные средства в налоговую базу по данному налогу не включаются.

Кроме того, отмечаем, что, если полученные налогоплательщиком-продавцом от покупателя суммы денежных средств в виде компенсации убытков при досрочном расторжении договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, такие суммы включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании вышеуказанной нормы статьи 162 Кодекса».

При этом, по мнению фискальных органов, денежные средства в виде неустойки (штрафов, пеней), полученные налогоплательщиком от контрагента за ненадлежащее исполнение последним договорных обязательств, не включаются в налоговую базу по НДС - Письма Минфина РФ от 23.11.2021 № 03-07-11/94424, от 08.06.2015 № 03-07-11/33051.

В Письме Минфина РФ от 25.11.2022 N 03-07-11/115368 были даны следующие разъяснения:

«В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, денежные средства, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

В то же время если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пеней), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании вышеназванной нормы статьи 162 Кодекса.

Одновременно сообщаем, что квалификация штрафов в качестве денежных средств, связанных или не связанных с оплатой реализованных продавцом товаров (работ, услуг), должна производиться в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации…».

Таким образом, вопрос о налогообложении сумм, полученных от лизингополучателя и превышающих задолженность лизингополучателя по уплате лизинговых платежей, зависит от того, как такие платежи квалифицируются сторонами в соответствии с условиями договора.

Поэтому, в первую очередь лизингодателю следует исходить из того, какие условия прописаны в договоре о платежах, штрафных санкциях в случае досрочного его расторжения, выставлялись ли лизингодателям требования об уплате штрафных санкций, пеней, что указано в назначении платежа, осуществленного лизингодателем.

Если лизингодатель может квалифицировать такие платежи в качестве штрафных санкций, то они не будут облагаться НДС.

В том случае если отнести их штрафным санкциям не представляется возможным, то мы не исключаем вероятности того, что в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ такие платежи будут квалифицированы налоговым органом в качестве прочих доходов лизингодателя, полученных в счет оказанных услуг, которые подлежат обложению НДС.

По нашему мнению, лизингодателю и лизингополучателю целесообразно уточнить, в счет чего осуществляется уплата сумм, превышающих задолженность лизингополучателя в целях снижения рисков возникновения споров с налоговыми органами в части возникновения у лизингодателя обязательств по уплате НДС.

Коллегия Налоговых Консультантов, 8 августа 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit