О налогообложении НДС услуг, оказанных физическими лицами – резидентами стран ЕАЭС, зарегистрированными в качестве ИП на территории этих стран

Российская Федерация и Армения являются участниками Евразийского экономического союза в соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее – Договор о ЕАЭС).

Пунктом 2 статьи 72 Договора о ЕАЭС установлено, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в порядке, предусмотренном Приложением № 18 «Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» к Договору о ЕАЭС (далее – Протокол).

На основании пункта 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в пункте 31 настоящего Протокола).

При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим разделом.

В силу пункта 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если:

4) налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;

5) работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства-члена, если иное не предусмотрено подпунктами 1 - 4 настоящего пункта.

Из приведенных положений следует, что место реализации услуг в целях определения страны, на территории которой возникает объект налогообложения НДС, зависит от вида услуг и страны резидентства покупателя услуги или исполнителя.

В частности, в случае оказания консультационных услуг местом их реализации признается территория государства, резидентом которого приобретаются услуги.

Пунктом 2 Протокола определено, что «консультационные услуги» - услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций и иных форм консультаций, включая определение и (или) оценку проблем и (или) возможностей лица, по управленческим, экономическим, финансовым (в том числе налоговым и бухгалтерским) вопросам, а также по вопросам планирования, организации и осуществления предпринимательской деятельности, управления персоналом.

Из вопроса следует, что ФЛ – Исполнитель оказывает услуги консультационного характера в финансовой сфере.

Соответственно, местом реализации консультационных услуг, оказанных резидентом Армении будет признаваться РФ, поскольку покупателем услуг является резидент РФ.

Из вопроса следует, что услуга оказывается физическим лицом, зарегистрированным на территории Армении в качестве индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются, в частности:

- индивидуальные предприниматели.

Таким образом, в общем случае физические лица – ИП признаются налогоплательщиками НДС.

В силу пункта 2 статьи 11 НК РФ индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Из положений статьи 143 НК РФ и определения индивидуального предпринимателя, приведенного в пункте 2 статьи 11 НК РФ, формально можно сделать вывод о том, что плательщиками НДС признаются ИП, зарегистрированные в соответствии с законодательством РФ. В связи с чем, физическое лицо, зарегистрированное в качестве ИП в соответствии с законодательством иностранного государства, плательщиком НДС на территории РФ не признается.

Косвенно, высказанная позиция подтверждается следующими письмами:

Письмо Минфина РФ от 15.11.2018 № 03-07-14/82255:

«Согласно статье 143 Кодекса налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются организации и индивидуальные предприниматели.

Учитывая изложенное, при приобретении российской организацией услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, у иностранного физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем по законодательству Российской Федерации, данной российской организации уплачивать налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента не следует».

Письмо Минфина РФ от 06.06.2011 № 03-07-08/166:

«Вопрос: Об отсутствии оснований для исчисления и уплаты НДС российской организацией при приобретении авторских прав непосредственно у автора литературного произведения, являющегося физическим лицом - гражданином иностранного государства и не признаваемого индивидуальным предпринимателем по законодательству РФ.

Ответ: …при приобретении российской организацией авторских прав непосредственно у автора литературного произведения, являющегося физическим лицом - гражданином иностранного государства и не признаваемого индивидуальным предпринимателем по законодательству Российской Федерации, данной российской организации уплачивать налог на добавленную стоимость не следует».

Письмо Минфина РФ от 05.03.2010 № 03-07-08/62:

«Вопрос: Об отсутствии у российской организации обязанностей налогового агента по НДС при приобретении у иностранного физического лица услуг по сдаче в аренду нежилого помещения.

Ответ:… Согласно ст. 143 Кодекса налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются организации и индивидуальные предприниматели.

Учитывая изложенное, при приобретении российской организацией услуг у иностранного физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем по законодательству Российской Федерации, данной российской организации уплачивать налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента не следует».

Между тем, в Письме Минфина России от 13.09.2017 № 03-04-06/58963 выводы были сформулированы иным образом:

«Вопрос: Об обложении страховыми взносами и выполнении функций налогового агента по НДС в отношении выплат иностранному гражданину, работающему за пределами РФ по договору авторского заказа.

Ответ: …согласно статье 143 Кодекса налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются организации и индивидуальные предприниматели.

Таким образом, при приобретении российской организацией авторских прав у автора - иностранного физического лица, не имеющего статуса предпринимателя в стране проживания, российская организация налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость не является».

Из приведенного Письма можно сделать вывод о том, что при наличии у физического лица статуса ИП в стране проживания услуги подлежат обложению НДС, если местом реализации услуги будет признаваться территория РФ.

В более позднем Письме Минфина РФ от 13.01.2022 № 03-07-08/1108 был сделан вывод о том, что российская организация, приобретающая у индивидуального предпринимателя - гражданина иностранного государства услуги в электронной форме, местом реализации которых является территория РФ, признается налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить в бюджет РФ НДС со стоимости таких операций, в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ.

Кроме того, существует позиция, согласно которой в отношении стран – участников ЕАЭС, применяется пункт 2 Протокола, согласно которому «налогоплательщик (плательщик)» - налогоплательщик (плательщик) налогов, сборов и пошлин государств-членов (далее - налогоплательщик).

Из приведенной нормы частными специалистами делался вывод о том, что если ИП признается налогоплательщиком на территории государства (члена), то на территории РФ с суммы выплачиваемого ему дохода у российской организации возникает обязанность исчислить НДС, если местом реализации услуг, оказанных ИП, признается территория РФ.

Таким образом, вопрос о порядке налогообложения НДС услуг, оказанных физическим лицом, зарегистрированным в качестве ИП на территории иностранного государства, остается неоднозначным. Однако, учитывая последние разъяснения Минфина РФ, считаем, что, скорее всего, в случае оказания услуг на территории РФ физическими лицами, зарегистрированными в качестве ИП на территории иностранного государства, такие услуги подлежат налогообложению НДС на территории РФ.

Отметим, что Договором ЕАЭС не предусмотрен анализ системы налогообложения, применяемой налогоплательщиком иностранного государства в случае, если возникает обязанность по исчислению НДС.

В Письме Минфина РФ от 27.05.2021 № 03-07-14/40812 были даны следующие разъяснения:

«Вопрос: Гражданин является ИП и резидентом Беларуси. Оказывает услуги по созданию сайтов, консультационно-технической поддержке. Может ли российское ООО заключить договор с ИП-белорусом? Нужно ли ООО уплачивать НДС? ИП на УСН, работает без НДС.

Ответ: В связи с письмом, зарегистрированным в Минфине России 25.05.2021, Департамент налоговой политики сообщает, что порядок взимания налога на добавленную стоимость при оказании услуг в торговых отношениях государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС), в том числе Республики Беларусь и Российской Федерации, установлен положениями Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года и Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением N 18 к Договору (далее - Протокол). При этом положения Договора и Протокола не содержат ограничений по заключению договоров между российскими организациями и белорусскими индивидуальными предпринимателями.

На основании положений пунктов 1 и 28 Протокола взимание налога на добавленную стоимость при оказании услуг производится в соответствии с налоговым законодательством государства - члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации услуг. Место реализации для целей исчисления налога на добавленную стоимость определяется согласно пункту 29 раздела IV "Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" Протокола».

В Приведенном Письме Минфин РФ прямо не дает ответа на вопрос, однако, указывает порядок определения места реализации услуги, тем самым, давая понять, что порядок налогообложения НДС услуг, оказываемых иностранными ИП на УСН, аналогичен тому, который бы применялся при заключении договора с юридическими лицами.

Отметим, что при анализе возникновения обязанности по уплате НДС в случае приобретения услуг у иностранных юридических лиц, порядок налогообложения услуг не зависит от системы налогообложения, применяемой иностранным юридическим лицом в стране, резидентом которого оно является.

В Письме Минфина РФ от 16.11.2022 № 03-07-11/111868 было отмечено следующее:

«Вопрос: Организация (далее - Лицензиат) заключила лицензионный договор с резидентом Республики Казахстан (далее - Лицензиар), осуществляющим деятельность в статусе индивидуального предпринимателя на территории страны проживания, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика на территории РФ. Согласно договору Лицензиар предоставляет авторские и смежные права на музыкальные произведения и аудиовизуальные произведения (видеоклипы) на условиях исключительной лицензии. Музыкальные произведения и видеоклипы передаются посредством сети Интернет.

В настоящее время отсутствуют разъяснения финансового и налогового ведомств по вопросу применения Протокола в случае, если контрагентом выступает не организация, а физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, не являющегося плательщиком НДС.…

Является ли российская организация налоговым агентом по НДС при перечислении лицензионного вознаграждения (роялти) иностранному физическому лицу, имеющему статус индивидуального предпринимателя в стране проживания?

Ответ:…Подпунктом 4 пункта 29 Протокола предусмотрен перечень услуг, местом реализации которых признается территория государства - члена ЕАЭС, налогоплательщиком которого приобретаются услуги.

Положения данного подпункта применяются в том числе при передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания авторских, смежных прав или иных аналогичных прав.

Таким образом, местом реализации оказываемых казахстанским индивидуальным предпринимателем российской организации услуг по предоставлению прав на музыкальные и аудиовизуальные произведения, пересылаемые через сеть Интернет, признается территория Российской Федерации, и, соответственно, такие услуги являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации».

С учетом изложенного, можно сделать вывод о том, что физические лица, зарегистрированные в качестве ИП на территории иностранных государств – участников ЕАЭС и применяющие упрощенную систему налогообложения на территории этих государств, будут признаваться плательщиками НДС в отношении услуг, местом реализации которых в соответствии с Договором ЕАЭС будет признаваться территория РФ.

Применительно к рассматриваемому нами случаю, считаем, что консультационный услуги в финансовой сфере, приобретаемые Организацией у ИП, зарегистрированного на территории Армении, подлежат налогообложению НДС на территории РФ. При этом у российской организации возникают обязанности налогового агента по НДС независимо от того, какую систему налогообложения применяет ИП на территории Армении.

Иная позиция, скорее всего, повлечет претензии со стороны налоговых органов.

Коллегия Налоговых Консультантов, 19 сентября 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit