О порядке признания комиссии, уплачиваемой по договору займа

Для целей налогового учета комиссия в виде процента от суммы каждого транша и процента от невыбранной общей суммы займа в течение согласованного периода учитываются в составе внереализационных расходов в качестве процентов по займу на последний день отчетного (налогового) периода.

Проценты от суммы досрочного погашения займа (полностью или частично), на наш взгляд, по своей сути являются штрафной санкцией за досрочное прекращение обязательств, поэтому, учитываются в составе внереализационных расходов в качестве признанных должником штрафных санкций единовременно на дату их признания Организацией, в том числе на дату оплаты (если до оплаты не было подписано документа, свидетельствующего о признании санкции).

Для целей бухгалтерского учета процент от суммы каждого транша и процент от невыбранной общей суммы займа в течение согласованного периода являются дополнительными расходами по договору займа, поэтому, могут учитываться единовременно или равномерно, по выбору Организации, который следует предусмотреть в учетной политике.

Процент от суммы досрочного погашения займа (полностью или частично) по своей сути является штрафной санкцией за досрочное прекращение обязательств, поэтому, на наш взгляд, учитывается единовременно по дате признания должником. При этом датой признания может являться не только документ, подтверждающий сумму долга, но и факт оплаты.

Обоснование:

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ[1], а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической;

13) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

На основании пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, за исключением расходов, указанных в подпункте 12 пункта 7 настоящей статьи.

Пунктом 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ:

8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба), если иное не предусмотрено подпунктами 8.1 и 8.2 настоящего пункта.

В Письме Минфина РФ от 18.03.2011 № 03-03-06/1/145 в отношении порядка признания расходов в виде комиссии за открытие кредитной линии и за часть не использованного лимита были даны следующие разъяснения:

«…в случае если плата за открытие кредитной линии и комиссионное вознаграждение организации-кредитора за часть не использованного организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии лимита денежных средств выражены в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов».

В Письме Минфина РФ от 14.10.2008 № 03-03-06/1/581 отмечено следующее:

«Согласно п. 3 ст. 43 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Учитывая это, процентом для целей налогообложения признается любой заранее заявленный доход, в том числе по долговому обязательству любого вида, включая договор займа.

Если комиссия за резервирование займа и комиссия за использование займа, размер которых в договоре установлен в процентном отношении от сумм займа (транша), позволяют при получении займа (транша) знать заранее всю сумму платежа за пользование займом, то в этом случае такой вид комиссий будет признаваться процентом в целях налогообложения и осуществленный расход в виде указанных комиссий (исчисленных как проценты) подлежит учету в составе внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций с учетом особенностей ст. 269 Кодекса.

В соответствии с п. 8 ст. 272 Кодекса по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода».

С учетом изложенного, можно сделать вывод о том, что комиссия в виде процента от суммы каждого транша и процента от невыбранной общей суммы займа в течение согласованного периода учитываются в составе внереализационных расходов в качестве процентов по займу на последний день ответного (налогового) периода.

При этом проценты от суммы досрочного погашения займа (полностью или частично), на наш взгляд, по своей сути являются штрафной санкцией за досрочное прекращение обязательств, поэтому, учитываются в составе внереализационных расходов в качестве признанных должником штрафных санкций единовременно на дату их признания Организацией, в том числе на дату оплаты (если до оплаты не было подписано документа, свидетельствующего о признании санкции).

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99[2] расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Пунктом 11 ПБУ 10/99 установлено, что прочими расходами являются:

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

прочие расходы.

Пунктом 16 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В силу пункта 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией (пункт 14.2 ПБУ 10/99).

Таким образом, в общем случае расходы признаются в бухгалтерском учете на дату соблюдения условий, установленных пунктом 16 ПБУ 10/99, независимо от времени фактической оплаты.

Прочие расходы в виде штрафных санкций учитываются по дате признания их должником.

Кроме того, согласно пункту 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о финансовых результатах, в частности, с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Следовательно, в бухгалтерском учете действует принцип соотнесения доходов и расходов.

Вместе с этим ПБУ 15/2008[3] установлены особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 15/2008 расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Согласно пункту 6 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Пунктом 8 ПБУ 15/2008 установлено, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

Таким образом, дополнительные расходы по займу учитываются в составе прочих расходов единовременно на дату оплаты либо равномерно в течение срока займа. Данный выбор должен быть закреплен в учетной политике.

По нашему мнению, процент от суммы каждого транша и процент от невыбранной общей суммы займа в течение согласованного периода являются дополнительными расходами по договору займа, поэтому, могут учитываться единовременно или равномерно, по выбору Организации, который следует предусмотреть в учетной политике.

Процент от суммы досрочного погашения займа (полностью или частично) по своей сути является штрафной санкцией за досрочное прекращение обязательств, поэтому, на наш взгляд, учитывается единовременно по дате признания должником. При этом датой признания может являться не только документ, подтверждающий сумму долга, но и факт оплаты штрафа, при отсутствии такого документа.

Следовательно, при выставлении займодавцем документа, в котором отражена сумма комиссии в связи с досрочным погашением займа, такая комиссии может учитываться единовременно на дату ее оплаты.

Коллегия Налоговых Консультантов, 15 мая 2026 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit