О порядке признания убытка при уступке прав по договору лизинга

По нашему мнению, на момент уступки прав требований и обязательств по договору лизинга Организации следует отдельно определить налоговые базы в отношении просроченной задолженности по лизинговым платежам и в отношении лизингового платежа, по которому услуга оказана, а срок оплаты на момент уступки не наступил. Для расчета налоговых баз, на наш взгляд, сумму дохода, причитающегося за просроченные платежи и за текущий платеж, целесообразно определить пропорционально размерам задолженностей.

При этом:

- убыток, исчисленный в отношении просроченных платежей, Организация будет праве учесть в целях исчисления налога на прибыль в полной сумме;

- убыток, образовавшийся в отношении текущего платежа, полежит нормированию в силу пункта 1 статьи 279 НК РФ.

В отношении будущих лизинговых платежей, по которым услуга не была оказана на момент уступки, налоговых последствий не возникает.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Согласно пункту 1 статьи 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 391 ГК РФ перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по соглашению между первоначальным должником и новым должником.

Перевод должником своего долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным.

В случае одновременной передачи стороной всех прав и обязанностей по договору другому лицу (передача договора) к сделке по передаче соответственно применяются правила об уступке требования и о переводе долга (статья 392.3 ГК РФ).

Соответственно, в общем случае стороны вправе заключить договор, предусматривающий переход прав требования от одного лица к другому, а также перевод долга по всем обязательствам от первоначального лица к другому лицу.

В этом случае, по сути, имеет место передача всех прав и обязанностей по договору (передача договора).

При этом если договором не предусмотрено иное, то к новому кредитору переходят права требования в тех объемах и на тех условиях, которые существовали на момент их передачи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения настоящего пункта и абзаца первого пункта 4 настоящей статьи также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству. Порядок учета убытка в соответствии с настоящим пунктом должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

В силу пункта 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования.

Из приведенных положений следует, что порядок учета убытка, полученный от уступки прав требования, зависит от того, уступаются права требования долга до наступления сроков платежа или после.

При этом речь идет об уступке прав денежного требования по уже реализованным товарам, работам, услугам.

Для случая уступки прав требования по кредитным договорам в Письме Минфина РФ от 19.03.2019 № 03-03-06/2/18297 были даны следующие разъяснения.

«Согласно пунктам 1 и 2 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

В случае если срок платежа по договору не наступил, убыток признается во внереализационных расходах в соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ в размерах, не превышающих сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 279 НК РФ выбранный метод нормирования закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.

Если срок платежа по договору, право требования по которому было уступлено, наступил, то убыток включается во внереализационные расходы в соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ.

Таким образом, при уступке права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа налоговую базу от такой операции необходимо определять с учетом положений пункта 1 статьи 279 НК РФ. Если же право требования долга уступается третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то налоговую базу от такой операции необходимо определять с учетом положений пункта 2 статьи 279 НК РФ.

В связи с этим при уступке права требования, в отношении одной части которого срок платежа наступил, а в отношении другой - нет, по мнению Департамента, необходимо учитывать следующее.

Статьей 279 НК РФ не предусмотрен порядок распределения суммы дохода от реализации права требования на различные части уступаемого требования (просроченную и непросроченную части задолженности). Учитывая указанное, налоговая база по налогу на прибыль может быть корректно определена только в том случае, если в договоре об уступке права требования установлена стоимость указанных частей реализуемого права требования.

При этом при определении стоимости частей реализуемого права требования и распределении в дальнейшем дохода от реализации права требования в целях применения положений статьи 279 НК РФ следует исходить из принципа экономической обоснованности.

Вышеуказанное также относится к договорам уступки прав требования по кредитным договорам.

По мнению Департамента, в случае уступки в рамках одного долга части задолженности, срок платежа по которой наступил, налоговая база от уступки такой части задолженности определяется с учетом положений пункта 2 статьи 279 НК РФ, при этом к части задолженности, срок платежа по которой не наступил, применяются, соответственно, положения пункта 1 статьи 279 НК РФ.

Срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования, для целей налогообложения прибыли должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования».

Таким образом, по мнению Минфина РФ, в случае когда при уступке прав требования уступается одновременно часть просроченной задолженности и часть задолженности, по которой срок оплаты не наступил, в отношении просроченной задолженности следует применять положения пункта 2 статьи 279 НК РФ, а в отношении задолженности, по которой срок оплаты не наступил следует применять пункт 1 статьи 279 НК РФ.

При этом наиболее точно налоговая база может быть рассчитана в том случае, когда в договоре выделена отдельно стоимость передаваемых просроченных прав и отдельно стоимость прав, обязательство по оплате которых не наступило.

В случае если стоимости отдельно не выделены, то распределение дохода между задолженностями должно быть осуществлено расчетным путем экономически обоснованным способом.

Специфика договоров лизинга заключается в том, что услуги являются длящимися, оказываются ежедневно, а оплата осуществляется периодическими платежами в соответствии с графиком их уплаты.

Следовательно, на момент уступки всех прав и обязательств по договору лизинга может иметь место передача уже просроченной задолженности по уплате лизинговых платежей, срок оплаты по которым уже наступил, передача текущих лизинговых платежей, в отношении которых услуга по предоставлению в лизинг уже оказана к моменту уступки (часть платежа с последней даты начисления по графику до даты уступки), а обязанность по оплате еще не возникла.

При этом в отношении будущих лизинговых платежей передачи прав требования, на наш взгляд, не происходит, поскольку услуга еще не оказана, и право требования на эти платежи у лизингодателя (цедента) еще не возникло.

С учетом приведенных выше разъяснений можно сделать вывод о том, что в отношении прав требования просроченных лизинговых платежей налоговая база определяется на основании пункта 2 статьи 279 НК РФ, а в отношении лизинговых платежей, по которым услуга оказана, однако срок оплаты не наступил, налоговая база определяется на основании пункта 1 статьи 279 НК РФ.

В отношении будущих лизинговых платежей, предусмотренных графиком их уплаты, в отношении которых услуга еще не оказана, а право требования не возникло, определение налоговой базы не осуществляется.

В рассматриваемом нами случае имеет место передача всех прав и обязанностей по договору лизинга.

При этом на момент уступки в учете Организации имеется накопленная сумма просроченных лизинговых платежей, а также отражена сумма текущего лизингового платежа за период, в котором услуга была оказана, но срок оплаты еще не наступил – лизинговый платеж за июль 2023 года. При этом уступка произошла до того момента, как настал срок уплаты лизингового платежа за июль 2023 года.

Таким образом, на момент уступки прав требований и обязательств по договору лизинга Организации следует отдельно определить налоговые базы в отношении просроченной задолженности по лизинговым платежам и в отношении лизингового платежа, по которому срок оплаты на момент уступки не наступил. Для расчета налоговых баз, на наш взгляд, сумму дохода, причитающегося за просроченные платежи и за текущий платеж, целесообразно определить пропорционально размерам задолженностей.

При этом:

- убыток, исчисленный в отношении просроченных платежей, Организация будет праве учесть в целях исчисления налога на прибыль в полной сумме;

- убыток, образовавшийся в отношении текущего платежа, полежит нормированию в силу пункта 1 статьи 279 НК РФ.

Между тем, хотелось бы обратить Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 07.12.2011 № 03-03-06/1/809:

«Вопрос: Между лизингодателем и лизингополучателем заключен договор лизинга сроком на 36 месяцев, согласно которому лизингополучатель приобрел IT-оборудование. В соответствии с графиком лизинговых платежей лизингополучатель ежемесячно, до 1-го числа каждого месяца срока лизинга, уплачивает авансовые лизинговые платежи.

Лизингодатель заключил с банком договор безрегрессного факторинга.

Согласно условиям договора факторинга лизингодатель уступил банку денежные требования, вытекающие из оказания услуг по договору лизинга, начиная с 17-го лизингового платежа.

В соответствии с договором факторинга денежные требования считаются уступленными банку в момент выплаты лизингодателю всей суммы финансирования. При этом соответствующее будущее денежное требование считается перешедшим к банку в момент, когда возникло само право на получение с лизингополучателя лизингового платежа за соответствующий месяц по графику лизинговых платежей. Дополнительного оформления уступки денежного требования в этом случае не требуется.

Поскольку на момент выплаты банком лизингодателю суммы финансирования срок платежа по 17 - 36 лизинговым платежам не наступил, то все уступаемые денежные требования являются будущими.

Банк выплатил лизингодателю всю сумму финансирования. Помимо предоставления финансирования, банк не оказывает лизингодателю услуги.

На сумму вознаграждения за услуги по предоставлению финансирования банк выставил счет-фактуру с НДС.

Лизингодатель выплатил банку вознаграждение в день выплаты банком лизингодателю всей суммы финансирования.

После заключения договора факторинга лизингодатель продолжает ежемесячно выставлять лизингополучателю счета-фактуры с НДС за оказываемые услуги лизинга.

Может ли лизингодатель в целях налога на прибыль в полном объеме учесть сумму вознаграждения банка, исчисленную в абсолютном выражении (не в процентах), в расходах равными долями в течение оставшегося срока договора лизинга? Если нет, то каким образом лизингодатель должен учесть указанную сумму вознаграждения в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ: …Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения указанного пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

… если договором финансирования под уступку денежного требования предусмотрено, кроме перечисления финансовым агентом суммы финансирования в счет оплаты денежного требования, вознаграждение финансового агента, указанное вознаграждение должно учитываться при определении цены уступки права требования.

В связи с этим, по мнению Департамента, вознаграждение финансового агента следует учитывать при определении предусмотренной п. 1 ст. 279 НК РФ разницы между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) (убытка от уступки прав требования).

При этом, если в соответствии с договором лизинга лизинговые платежи имеют различные сроки уплаты, предусмотренные графиком лизинговых платежей, расчет предельного размера убытка от реализации прав требования уплаты лизинговых платежей, учитываемых в целях налогообложения прибыли, следует производить в отношении каждого лизингового платежа в порядке, установленном п. 1 ст. 279 НК РФ».

Из приведенного Письма следует, что, по мнению Минфина РФ, в случае уступки прав на будущие лизинговые платежи, право на которые возникает у цедента и передаются цессионарию в момент возникновения права, подлежат нормированию на основании пункта 1 статьи 279 НК РФ.

В данном Письме, на наш взгляд, рассматривается случай уступки будущих прав требования, который регулируется положениями статьи 388.1 ГК РФ.

Так, в силу пункта 1 статьи 388.1 ГК РФ требование по обязательству, которое возникнет в будущем (будущее требование), в том числе требование по обязательству из договора, который будет заключен в будущем, должно быть определено в соглашении об уступке способом, позволяющим идентифицировать это требование на момент его возникновения или перехода к цессионарию.

Если иное не установлено законом, будущее требование переходит к цессионарию с момента его возникновения. Соглашением сторон может быть предусмотрено, что будущее требование переходит позднее (пункт 2 статьи 388.1 ГК РФ).

По нашему мнению, в качестве уступки прав будущего требования рассматривается случай, когда в будущем право требования возникает у цедента, которое переходит к цессионарию.

Так, в Письме Минфина РФ от 07.12.2011 № 03-03-06/1/809 лизингодатель уступает право требование будущих платежей Банку, которые возникают у лизингодателя и с момента их возникновения передаются Банку.

В рассматриваемом нами случае, по сути, уступки будущих прав по договору лизинга в понимании статьи 388.1 ГК РФ не происходит, поскольку право в будущем будет возникать уже у цессионария при условии, что им будет оказана услуга в адрес лизингополучателя. Лизингодатель с момента уступки прав по договору лизинга выходит из правоотношений и по договору, и права на будущие лизинговые платежи у него в принципе не возникнут.

На основании изложенного, считаем, что разъяснения, приведенные в Письме Минфина РФ от 07.12.2011 № 03-03-06/1/809, к рассматриваемой нами ситуации не применимы.

Какие-либо иные разъяснения и арбитражная практика по рассматриваемому нами вопросу в настоящее время отсутствуют.

Коллегия Налоговых Консультантов, 30 октября 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit