О праве на вычет и обязанности восстановить НДС в случае приобретения испорченного товара

1. По нашему мнению, если брак обнаружен в момент приемки товара, то Организация не вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную при ввозе, поскольку такой товар изначально не может быть использован в облагаемой НДС деятельности.

Если такая сумма НДС была принята к вычету до принятия товара к учету, то она подлежит восстановлению.

При этом на основании статьи 170 НК РФ указанные суммы НДС не могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль.

В случае если брак был обнаружен после принятия товара к учету и в дальнейшем был утилизирован, то, наш взгляд, Организация изначально была вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные при ввозе товара. При этом в дальнейшем при обнаружении брака и утилизации товара Организация не обязана восстанавливать соответствующие суммы НДС при наличии документов, подтверждающих порчу имущества, а также факт утилизации.

Вместе с этим, в случае, если налоговым органом будет установлено, что товар был поврежден в процессе перевозки, и Организация изначально приняла к учету бракованный товар, подлежащий утилизации, то полностью исключить риск возникновения претензий в части правомерности принятия к вычету сумм таможенного НДС, мы не можем.

2. Поскольку товар был испорчен в процессе транспортировки, т.е. до перехода права собственности на него к Организации, то обязанность по утилизации данного товара возникает у Поставщика, а не у Организации.

Соответственно, Организация не вправе учесть в составе расходов стоимость утилизации, поскольку данные затраты будут понесены в пользу Поставщика.

Если Поставщиком будет компенсированы расходы на утилизацию, то стоимость возмещаемых затрат не учитывается в составе расходов, а сама сумма возмещения не учитывается в составе доходов.

Однако фискальными органами высказывается позиция, согласно которой суммы возмещения подлежат отражению в составе доходов, а затраты налогоплательщика, которые возмещаются, могут быть учтены в составе расходов.

Обоснование:

1. В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть фактически уплачена при ввозе товаров на территорию РФ, о чем должен свидетельствовать соответствующий платежный документ (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, если одновременно выполняются все приведенные условия, Организация вправе принять предъявленный ей НДС к вычету.

Исчерпывающий (закрытый) перечень случаев, при которых у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету, содержится в пункте 3 статьи 170 НК РФ.

Списание имущества по причине его утраты в данном перечне не поименовано.

В письме Минфина России от 27.01.2023 № 03-03-06/1/6428 сделан вывод, что при решении вопроса, касающегося применения налога на добавленную стоимость при списании имущества, стоит руководствоваться пунктом 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 14.03.2022 № 03-03-06/1/18445, от 25.10.2021 № 03-03-06/1/86111, ФНС России от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@.

Так, в Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» № 33 (пункт 10) изложено следующее:

«При определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 статьи 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.

Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 статьи 54 Кодекса он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.

Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 Кодекса для случаев безвозмездной реализации имущества».

Таким образом, позиция Пленума ВАС РФ сводится к тому, что при выбытии (списании) имущества налогоплательщику необходимо подтвердить факт утраты такого имущества, что имущество не было безвозмездно передано третьим лицам. В противном случае выбытие имущества будет расцениваться судами в качестве его безвозмездной передачи, влекущее необходимость исчислить НДС по правилам пункта 2 статьи 154 НК РФ.

Как следует из вопроса, в рассматриваемом случае часть товара была повреждена в результате транспортировки, вследствие чего использовать товар по назначению стало невозможно. Такой товар подлежит утилизации Организацией с согласия поставщика. При этом стоимость испорченной части товара подлежит компенсации со стороны Поставщика.

Как было отмечено нами выше, условиями для принятия сумм таможенного НДС к вычету является использование приобретенного товара в облагаемой НДС деятельности.

В отношении аналогичной ситуации в Письме Минфина России от 05.09.2016 № 03-07-08/51648 были даны следующие разъяснения:

«Вопрос: ООО по договору поставки импортирует стиральные машины из Турции для целей последующей перепродажи.

По прибытии в порт товар растаможен, НДС, уплачиваемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, перечислен в бюджет.

В связи с неправильной транспортировкой по территории РФ вся партия товара намочена, упаковка повреждена. Транспортировка производилась сторонней организацией на основании договора транспортной экспедиции.

При приемке товара на склад составлен акт по форме ТОРГ-2 с указанием выявленных повреждений, товар в полном объеме принят на учет. Товар признан непригодным для последующей реализации.

Может ли ООО принять к вычету НДС, уплаченный при ввозе стиральных машин в РФ?

Ответ: Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, подлежат вычету в случае использования ввезенных товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, в порядке, предусмотренном статьей 172 Кодекса на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Таким образом, в случае ввоза товара, не используемого в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при его ввозе, к вычету не принимаются».

С учетом всех вышеприведенных разъяснений и арбитражной практики, по нашему мнению, если брак обнаружен в момент приемки товара, то Организация не вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную при ввозе, поскольку такой товар изначально не может быть использован в облагаемой НДС деятельности.

Если такая сумма НДС была принята к вычету до принятия товара к учету, то она подлежит восстановлению.

При этом на основании статьи 170 НК РФ указанные суммы НДС не могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль.

В случае если брак был обнаружен после принятия товара к учету и в дальнейшем был утилизирован, то, наш взгляд, Организация изначально была вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные при ввозе товара. При этом в дальнейшем при обнаружении брака и утилизации товара Организация не обязана восстанавливать соответствующие суммы НДС при наличии документов, подтверждающих порчу имущества, а также факт утилизации.

Между тем, если налоговым органом будет установлено, что товар был поврежден в процессе перевозки, и Организация изначально приняла к учету бракованный товар, подлежащий утилизации, то полностью исключить риск возникновения претензий в части правомерности принятия к вычету сумм таможенного НДС, мы не можем.

2. В соответствии со статьей 1 Закона № 29-ФЗ[1] пищевые продукты (пищевая продукция, продовольственные товары, продукты питания) (далее - пищевые продукты) - продукты животного, растительного, микробиологического, минерального, искусственного или биотехнологического происхождения в натуральном, обработанном или переработанном виде, которые предназначены для употребления человеком в пищу, в том числе специализированная пищевая продукция, питьевая вода, расфасованная в емкости, питьевая минеральная вода, алкогольная продукция (в том числе пиво и напитки на основе пива), безалкогольные напитки, биологически активные добавки к пище, жевательная резинка, закваски и стартовые культуры микроорганизмов, дрожжи, пищевые добавки и ароматизаторы, а также продовольственное сырье.

Согласно пункту 2 статьи 3 Закона № 29-ФЗ запрещается обращение пищевых продуктов, материалов и изделий:

которые являются опасными и (или) некачественными по органолептическим показателям;

которые не соответствуют представленной информации, в том числе имеют в своем составе нормируемые вещества в количествах, не соответствующих установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации значениям, и (или) содержат предметы, частицы, вещества и организмы, которые образовались или были добавлены (внесены) в процессе производства пищевых продуктов (загрязнители), наличие которых может оказать вредное воздействие на человека и будущие поколения, информация о которых до потребителя не доведена, и (или) которые не имеют установленных сроков годности для пищевых продуктов, материалов и изделий (в отношении которых установление срока годности является обязательным) или срок годности которых истек, и (или) показатели которых не соответствуют требованиям, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, образцу, документам по стандартизации, технической документации;

в отношении которых установлен факт фальсификации;

в отношении которых не может быть подтверждена прослеживаемость;

которые не имеют маркировки, содержащей сведения о пищевых продуктах, предусмотренные законодательством Российской Федерации, либо в отношении которых не имеется таких сведений;

которые не имеют товаросопроводительных документов.

Пищевые продукты, материалы и изделия, указанные в абзацах втором и третьем пункта 2 настоящей статьи, признаются опасными и утилизируются или уничтожаются без проведения экспертизы в случаях, устанавливаемых Правительством РФ (пункт 3 статьи 3 Закона № 29-ФЗ).

Пищевые продукты, материалы и изделия, указанные в абзацах четвертом - седьмом пункта 2 настоящей статьи, признаются некачественными и подлежат экспертизе, утилизации или уничтожению в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации (пункт 4 статьи 3 Закона № 29-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 24 Закона № 29-ФЗ некачественные и (или) опасные пищевые продукты, материалы и изделия подлежат изъятию из обращения.

Владелец некачественных и (или) опасных пищевых продуктов, материалов и изделий обязан изъять их из обращения самостоятельно или на основании предписания органов государственного надзора и контроля.

В случае если владелец некачественных и (или) опасных пищевых продуктов, материалов и изделий не принял меры по их изъятию из обращения, такие пищевые продукты, материалы и изделия подлежат изъятию из обращения и последующей утилизации или уничтожению в порядке, устанавливаемом Правительством РФ (пункт статьи 24 Закона № 29-ФЗ).

В соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

При этом отмечаем, что любые производимые Организацией расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, а именно: быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.

Минфин РФ в Письме от 23.04.2019 № 07-01-09/29286 по вопросу об учете в целях налога на прибыль расходов в виде стоимости пищевой продукции, а также расходов на ее утилизацию (уничтожение) изложено:

«…По разъяснению Департамента налоговой и тарифной политики для целей главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами признаются любые экономически обоснованные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Согласно статье 5 Закона Российской Федерации "О защите прав потребителей" на продукты питания изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. Продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается.

На основании положений статей 24 и 25 Федерального закона "О качестве и безопасности пищевых продуктов" некачественные и опасные пищевые продукты, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 2 статьи 3 данного Федерального закона, подлежат изъятию, уничтожению или утилизации. В пункте 2 статьи 3 данного Федерального закона указано, что не могут находиться в обороте пищевые продукты, материалы и изделия, которые, в частности, не имеют установленных сроков годности (для пищевых продуктов, материалов и изделий, в отношении которых установление сроков годности является обязательным) или сроки годности которых истекли.

Учитывая изложенное, расходы в виде стоимости пищевой продукции, а также расходы на утилизацию такой продукции могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций при условии, что обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий пищевых продуктов предусмотрена законодательством Российской Федерации, а также в случае соответствия указанных расходов критериям статьи 252 НК РФ…».

Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина РФ от 09.07.2018 № 03-03-06/1/47374, от 15.03.2018 № 03-03-06/1/15834.

В Письме Минфина РФ от 09.02.2018 № 03-03-06/1/7862 отмечено следующее:

«…Вопрос: Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и внереализационных расходов является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на иные экономически оправданные расходы. Учитываются ли в целях налога на прибыль расходы по списанию и дальнейшей утилизации товара, признанного по результатам инвентаризации неликвидным ввиду морального устаревания, отсутствия спроса на него, а также истекшего срока годности?

Согласно положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, по мнению Департамента, если действующее законодательство Российской Федерации обязывает налогоплательщика осуществлять определенные виды расходов, то такие расходы не могут рассматриваться как экономически необоснованные. При этом в случае утилизации неликвидного товара необходимо подтвердить соответствующими документами соблюдение процедуры утилизации такого товара, предусмотренной законодательством Российской Федерации…».

В Письме Минфина РФ от 03.02.2017 № 03-03-06/1/5806 по вопросу о налоге на прибыль и НДС при утилизации кондитерской и хлебобулочной продукции с истекшим сроком годности изложено:

«…На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с положениями Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" (далее - Закон N 29-ФЗ) некачественные и опасные пищевые продукты, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Закона N 29-ФЗ, подлежат изъятию, уничтожению или утилизации (ст. ст. 24, 25 Закона N 29-ФЗ).

Согласно пунктам 4 и 5 статьи 5 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" на продукты питания изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. Продажа товара по истечении установленного срока годности, а также товара, на который должен быть установлен срок годности, но он не установлен, запрещается.

При этом на основании статьи 25 Закона N 29-ФЗ некачественные и опасные пищевые продукты, изъятые из оборота, подлежат соответствующей экспертизе (санитарно-эпидемиологической, ветеринарно-санитарной, товароведческой и другой), проводимой органами государственного надзора в соответствии со своей компетенцией, в целях определения возможности утилизации или уничтожения таких пищевых продуктов, материалов и изделий.

Владелец некачественных и (или) опасных пищевых продуктов, материалов и изделий осуществляет выбор способов и условий их утилизации или уничтожения в соответствии с требованиями нормативных либо технических документов. Возможность использования некачественных и (или) опасных пищевых продуктов в качестве корма животных согласовывается с органами, уполномоченными на осуществление государственного ветеринарного надзора.

Таким образом, существующее нормативное правовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной продукции обязывает поставщиков утилизировать хлеб, хлебобулочные изделия с истекшим сроком годности путем переработки или уничтожения.

Учитывая изложенное, полагаем, что расходы на утилизацию кондитерской и хлебобулочной продукции с истекшим сроком годности могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль при соблюдении вышеуказанных требований законодательства Российской Федерации…».

Таким образом, в случае если на Организацию как владельца пищевых продуктов Законом № 29-ФЗ возложена обязанность изъять из оборота, утилизировать или уничтожить такие пищевые продукты, то при выполнении критериев статьи 252 НК РФ Организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы на списание и утилизацию таких пищевых продуктов в составе прочих расходов.

Надлежащим документальным оформлением будет являться:

- документ, подтверждающий факт порчи товара (акт инвентаризации и/или иной аналогичный);

- акт об утилизации, предоставленный специализированной организацией.

Вместе с этим, как следует из вопроса, товар был испорчен в процессе транспортировки до перехода права собственности на него к Организации.

Следовательно, обязанность по утилизации данного товара имеется у Поставщика, а не у Организации.

В связи с изложенным, по нашему мнению, Организация не вправе учесть в составе расходов стоимость утилизации, поскольку данные затраты будут понесены в пользу Поставщика.

Также, из вопроса следует, что Поставщик согласен с фактом порчи имущества в пути до перехода права собственности и готов компенсировать потери.

Из данной формулировки можно предположить, что Поставщиком будет компенсирована как стоимость товара, так и расходы на утилизацию.

Прямо нормами ГК РФ механизм возмещения расходов предусмотрен в случае посреднических отношений между сторонами, когда одно лицо по поручению и в интересах другого лица осуществляет расходы, которые впоследствии этим другим лицом возмещаются (пункт 2 статьи 975, статьи 1001, 1011 ГК РФ).

На практике в рамках иных правоотношений одна сторона осуществляет возмещение расходов другой стороне, когда другой стороной были осуществлены расходы в интересах первоначального лица.

На основании подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору  или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Согласно пункту 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому  договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

На основании изложенного, считаем, что в случае, если Поставщиком будет компенсированы расходы на утилизацию, то стоимость возмещаемых затрат не учитывается в составе расходов, а сама сумма возмещения не учитывается в составе доходов.

Однако фискальными органами высказывается позиция, согласно которой суммы возмещения подлежат отражению в составе доходов, а затраты налогоплательщика, которые возмещаются, могут быть учтены в составе расходов.

Так, в письме Минфина РФ от 09.10.2020 № 03-03-06/1/88486 было отмечено следующее:

«Вопрос: Об учете в целях налога на прибыль компенсации, полученной по соглашению о возмещении расходов, возникающих при осуществлении работ по переносу объектов ОС, и расходов на такие работы.

Ответ: …положения Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не определяют порядок расчета сумм компенсаций, предусмотренных сторонами при заключении соответствующих соглашений.

Вместе с тем доходы в виде сумм компенсаций, полученных налогоплательщиками на основании соглашений в качестве возмещения понесенных ими расходов, возникающих при осуществлении работ по переносу собственных объектов основных средств, не поименованы в статье 251 НК РФ и подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

При этом понесенные налогоплательщиками расходы в рамках проведения вышеуказанных работ также подлежат учету для целей налогообложения прибыли организаций в общеустановленном порядке».

Таким образом, если затраты на утилизацию будут компенсированы Поставщиком Организация также вправе учесть данные операции путем включения стоимости возмещаемых затрат в состав расходов, а самой суммы возмещения – в состав доходов.

Коллегия Налоговых Консультантов, 5 сентября 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit