О признании расходов на модернизацию ОС в случае применения УСН при переходе с объекта «доходы» на объект «доходы - расходы»

По нашему мнению, в связи с тем, что:

- в 2025 году Организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»,

- в 2025 году полностью оплачены работы по модернизации,

- в 2025 году закончены работы по модернизации ОС,

Организация вправе учесть расходы на модернизацию ОС равными долями на последнее число каждого квартала в течение 2025 года, независимо от того, что часть расходов была оплачена в 2024 году, а часть расходов была оплачена в 2025 году.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 настоящей статьи);

В силу пункта 3 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке:

1) в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

4) расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Таким образом, в общем случае при применении УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» расходы на модернизацию признаются на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом расходы признаются с момента введения основных средств в эксплуатацию.

В Письме Минфина РФ от 20.08.2007 № 03-11-04/2/205 был сделан вывод о том, что расходы налогоплательщиков, применяющих УСН, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств учитываются при определении налоговой базы с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию после окончания и оплаты соответствующих работ.

В Письме Минфина РФ от 20.04.2010 № 03-11-06/2/62 даны следующие разъяснения:

«…расходы на модернизацию (реконструкцию) основных средств учитываются в целях налогообложения равномерно, по мере оплаты, в течение того налогового периода, когда работы закончены и модернизированный (реконструированный) объект введен в эксплуатацию».

В Письме Минфина РФ от 24.06.2013 № 03-11-11/23684 было отмечено следующее:

«…индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию основных средств учитывает в целях налогообложения равномерно, по мере оплаты, в течение того налогового периода, когда работы закончены и достроенный (реконструированный) объект введен в эксплуатацию (при условии подачи документов на государственную регистрацию в отношении основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации)».

В Письме Минфина РФ от 01.11.2011 № 03-11-06/2/149 даны следующие разъяснения:

«Вопрос: Основной вид деятельности ООО - сдача в аренду собственного нежилого недвижимого имущества (магазина). ООО применяет УСН (объект налогообложения - "доходы").

Основное средство (здание магазина) было приобретено до перехода на УСН.

Организация с 2009 г. оформляет разрешительные документы на строительство пристройки к зданию магазина. Проектом реконструкции предусмотрено увеличение существующих площадей магазина за счет организации одноэтажной пристройки.

На изготовление различной технической документации, проектно-сметные работы, на приобретение материалов для строительства (имеются договора, сметы, акты выполненных работ, накладные) организация понесла значительные расходы.

С 01.01.2012 г. ООО переходит с объекта налогообложения "доходы" на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Вправе ли организация учесть вышеуказанные затраты по реконструкции здания, произведенные в периоде применения УСН с объектом налогообложения "доходы", в расходах на реконструкцию и модернизацию основных средств, учитываемых при исчислении налоговой базы в периоде применения УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", с момента ввода объекта реконструированных основных средств в эксплуатацию и оплаты работ по реконструкции в 2012 г.?

Ответ: …организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения расходы на реконструкцию основных средств учитывает в вышеуказанном порядке после ввода этих основных средств в эксплуатацию.

В аналогичном порядке учитываются также и расходы в случае, если реконструкция объекта недвижимого имущества была начата в налоговом периоде, в котором организация применяла упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, а завершена была в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов».

Из приведенных разъяснений можно сделать вывод о том, что в отношении расходов на модернизацию ОС фискальными органами делается вывод о том, что такие расходы признаются с момента окончания работ по модернизации, ввода модернизированного ОС в эксплуатацию.

Следовательно, расходы на модернизацию ОС признаются в том периоде, в котором выполнены следующие условия:

- расходы на модернизацию оплачены;

- расходы на модернизацию закончены;

- модернизированные ОС введены в эксплуатацию.

Пунктом 4 статьи 346.17 НК РФ предусмотрено, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

Из приведенной нормы следует, что расходы, возникшие в периоде, в котором применялся объект налогообложения «доходы», не могут учитываться в том периоде, в котором налогоплательщик перешел на объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». При этом, по нашему мнению, в качестве «возникших» расходов понимаются те расходы, право на признание которых возникло, если бы не применялся объект налогообложения «доходы».

Косвенно, высказанная позиция подтверждается выводами, сделанными в Письме Минфина РФ от 13.02.2012 № 03-11-11/41:

«Вопрос: С 2006 г. индивидуальный предприниматель применял УСН с объектом налогообложения в виде доходов. При переходе с 2012 г. на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, может ли индивидуальный предприниматель учесть при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, расходы на сооружение основных средств, произведенных до 2012 г., если основные средства будут введены в эксплуатацию в 2012 г.; расходы в виде процентов по целевым кредитам, уплаченных до 2012 г., при условии, что указанные расходы были произведены для строительства и реконструкции основных средств? Какие документы являются документальным подтверждением произведенных расходов на строительство основных средств собственными силами?

Ответ: Согласно п. 4 ст. 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы могут уменьшать полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом п. п. 3 и 4 этой статьи Кодекса).

При этом пп. 1 п. 3 ст. 346.16 Кодекса предусмотрено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, произведенные в период применения упрощенной системы налогообложения, учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 Кодекса данные расходы в налоговом учете отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере фактически уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Таким образом, если расходы налогоплательщика на сооружение основных средств произведены до 2012 г. в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, а основные средства будут введены в эксплуатацию в 2012 г. в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то такие расходы могут быть учтены при определении налоговой базы 2012 г.».

В Письме Минфина РФ от 18.10.2017 № 03-11-11/68187 отмечено:

«Вопрос: Об учете расходов на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, товаров для дальнейшей реализации, сырья и материалов при смене объекта налогообложения по УСН с "доходов" на "доходы минус расходы".

Ответ: В соответствии с пунктом 4 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы, в частности, на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 указанной статьи Кодекса).

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса предусмотрено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. В течение налогового периода вышеуказанные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств учитывают после ввода этих основных средств в эксплуатацию в 2018 г. независимо от того, что такие расходы были понесены налогоплательщиком в 2017 г., то есть в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса предусмотрено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности».

В Письме Минфина РФ от 26.01.2024 № 03-11-11/6177 сделан вывод о том, что:

«Вопрос: Об учете расходов на приобретение недвижимости в 2023 г. в период применения УСН с объектом "доходы", если ввод в эксплуатацию произведен в 2024 г. в период применения объекта "доходы минус расходы".

Ответ: … налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения расходы на приобретение объекта недвижимости, используемого при осуществлении предпринимательской деятельности, учитывают после ввода этого объекта недвижимости в эксплуатацию в 2024 году независимо от того, что такие расходы были понесены налогоплательщиком в 2023 году, то есть в период применения объекта налогообложения в виде доходов».

Аналогичные выводы сделаны в Письмах Минфина РФ от 11.12.2019 № 03-11-11/96917, от 17.08.2018 № 03-11-11/58541.

Из вопроса следует, что Организация в 2024 году применяла УСН с объектом налогообложения «доходы», а с 2025 года применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

В 2024 году было приобретено ОС и введено в эксплуатацию.

В 2024 году были начаты работы по модернизации ОС, которые были оплачены в 2024 и 2025 годах. Работы были закончены в 2025 году.

По нашему мнению, в связи с тем, что:

- в 2025 году Организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»,

- в 2025 году полностью оплачены работы по модернизации,

- в 2025 году закончены работы по модернизации ОС,

Организация вправе учесть расходы на модернизацию ОС равными долями на последнее число каждого квартала в течение 2025 года, независимо от того, что часть расходов была оплачена в 2024 году, а часть расходов была оплачена в 2025 году.

Коллегия Налоговых Консультантов, 17 февраля 2026 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit