О расходах на ремонт арендованного помещения

По нашему мнению, работы, связанные с установкой, удалением перегородок внутри помещений, которые не являются несущими, т.е. не влияют на конструктивную надежность и безопасность здания, замена дверных проемов, напольных покрытий, поверхностей стен внутри здания, относятся к текущему ремонту, поскольку в результате выполнения таких  работ не изменятся технико-экономические показатели самого помещения (здания).

Соответственно, указанные работы могут учитываться единовременно в целях исчисления налога на прибыль.

Риск возникновения претензий со стороны налоговых органов, на наш взгляд, маловероятен.

Обоснование:

В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В силу пункта 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В Письме Минфина РФ от 30.01.20 № 03-03-07/5475 по вопросу отражения расходов по ремонту и модернизации основных средств были даны следующие разъяснения:

«…расходы на ремонт основных средств, в том числе расходы на проведение капитального ремонта, учитываются для целей налогообложения в соответствии со статьей 260 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В соответствии с указанной статьей расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на ремонт основных средств отличается от порядка учета расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, которые увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со статьями 256 - 259.3 НК РФ».

Таким образом, в налоговом учете расходы на проведение реконструкции, модернизации основного средства увеличивают стоимость основного средства, а расходы на ремонт признаются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в том отчетном периоде, в котором они фактически были осуществлены.

Четкие критерии отнесения видов выполненных работ к ремонтным работам или работам по реконструкции, модернизации основного средства положения по бухгалтерскому учету, а также нормы НК РФ не содержат.

Из положений пункта 2 статьи 257 НК РФ можно сделать вывод, что реконструкция, модернизация представляет собой улучшение технико-экономического состояния объекта, изменение его технологического и служебного назначения.

Понятие ремонта прямо действующим законодательством не установлено.

Согласно большому экономическому словарю (БЭС) ремонт (франц. remonte - от remonter - поправить, снова собрать) это исправление повреждений, замена элементов, починка. Различают текущий ремонт (замена или восстановление сменных деталей), средний (частичная разборка устройства и его восстановление), капитальный (полная разборка устройства с заменой всех изношенных частей).

В пункте 16 Письма Госкомстата РФ от 09.04.2001 № МС-1-23/1480 определены следующие различия между ремонтом и модернизацией:

«Под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

В отличие от расходов на ремонт затраты на модернизацию и реконструкцию улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (качество применения и т.п.) объектов основных фондов».

Отметим, что в соответствии с пунктом 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утвержденной Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 № 15/1, к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.

В соответствии со строительными нормами Госкомархитектуры, утвержденными Приказом Госкомархитектуры от 23.11.2008 № 312:

«5.1. Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории…

5.3. При реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:

- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;

- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);

- улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

При реконструкции объектов коммунального и социально-культурного назначения может предусматриваться расширение существующих и строительство новых зданий и сооружений подсобного и обслуживающего назначения, а также строительство зданий и сооружений основного назначения, входящих в комплекс объекта, взамен ликвидируемых».

Согласно Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденному Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279:

«3.11. К капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.)».

Таким образом, отличительным признаком ремонта объекта основных средств является его направленность на поддержание или восстановление существующих характеристик объекта, в том числе путем замены его частей. Проведение ремонта не предполагает изменение каких-либо технико-экономических показателей объекта основных средств в отличие от работ по реконструкции, модернизации. Иными словами, ремонт направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а реконструкция, модернизация - на их увеличение (улучшение) или создание новых.

Из анализа мнений фискальных органов и арбитражной практики, можно выделить следующие критерии для признания расходов в качестве ремонтных:

- ремонтные работы не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.02.2021 № Ф04-6288/2020 по делу № А70-1980/2020 , Постановления ФАС Московского округа от 30.03.2012 № А40-34389/10-129-191, от 08.06.2011 № КА-А40/5373-11, от 11.05.2010 № КА-А40/3807-10-2, от 14.04.2010 № КА-А40/3376-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2012 № А63-3591/2010, от 24.06.2011 № А53-18544/2010, от 15.06.2011 № А53-15283/2010, ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2010 № А56-35754/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.04.2012 № А70-2074/2011);

- ремонт направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а модернизация (реконструкция, техническое перевооружение) - на их увеличение (улучшение) или создание новых. При этом стоимость работ для разграничения ремонта и модернизации роли не играет (Письма Минфина РФ от 22.04.2010 № 03-03-06/1/289, от 24.03.2010 № 03-03-06/4/29);

- замена вышедших из строя (физически изношенных) элементов основных средств на новые, в том числе с улучшенными показателями, признается ремонтом (Постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 31.05.2017 № Ф02-1923/2017 по делу № А74-524/2016, от 20.02.2017 № Ф02-7166/2016, Ф02-7188/2016 по делу № А78-8453/2015, от 01.12.2015 № Ф02-6375/2015 по делу № А78-3907/2015, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.11.2017 № Ф07-11004/2017 по делу № А13-2093/2016).

С 1 марта 2022 года вступило в силу Постановление Правительства РФ от 30.11.2021 № 2120 «Об осуществлении замены и (или) восстановления отдельных элементов строительных конструкций зданий, сооружений, элементов систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения при проведении текущего ремонта зданий, сооружений» (далее – Постановление № 2120).

Пунктом 1 Постановления № 2120 установлено, что при проведении текущего ремонта зданий, сооружений может осуществляться замена и (или) восстановление отдельных элементов строительных конструкций таких зданий, сооружений (за исключением элементов несущих строительных конструкций), элементов систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения таких зданий, сооружений в случае ухудшения или утраты технических характеристик, эстетических и (или) эксплуатационных свойств таких элементов строительных конструкций зданий, сооружений, элементов систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения согласно приложению.

В Приложении к Постановлению № 2120 поименованы следующие элементы:

15. Перегородки из кирпича, гипсокартона и различного вида блоки, если это не влияет на конструктивную надежность и безопасность здания, сооружения.

16. Оконные и дверные блоки (поливинилхлоридные, деревянные, противопожарные), в том числе фурнитура к ним (доводчики, ручки, петли), если это не влечет изменение характеристик здания, сооружения, предусмотренных утвержденной проектной документацией.

20. Напольные покрытия.

34. Существующие проемы, если это не влечет изменение характеристик здания, сооружения, предусмотренных утвержденной проектной документацией, в том числе с установкой:

а) новых оконных и дверных блоков (поливинилхлоридных, деревянных, противопожарных), в том числе фурнитуры к ним (доводчики, ручки, петли), если это не влечет изменение характеристик здания, сооружения, предусмотренных утвержденной проектной документацией;

б) подоконных досок в каменных стенах;

в) защитных элементов (уголки, отбойная доска, защитные панели и иные).

36. Поверхности стен и потолков внутри здания, сооружения (их выравнивание цементно-известковыми растворами), если это не влечет изменение характеристик здания, сооружения, предусмотренных утвержденной проектной документацией.

Из приведенных положений следует, что работы, связанные с установкой, удалением перегородок внутри помещений, которые не являются несущими, т.е. не влияют на конструктивную надежность и безопасность здания, замена дверных проемов, напольных покрытий, поверхностей стен внутри здания, относятся к текущему ремонту.

В рассматриваемом нами случае в арендованном помещении были выполнены работы по демонтажу и монтажу перегородок и дверных проемов, по выравниванию стен, их покраске, замене обоев, по замене светильников и перемещению мебели.

По нашему мнению, такие работы могут быть отнесены к ремонтным и единовременно списаны в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль, поскольку технико-экономические показатели самого помещения (здания) в результате выполнения работ не изменятся.

Судебными инстанциями по данному вопросу высказывается схожая позиция - Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 12.12.2011 по делу № А33-3048/2011:

«...в результате ремонтных работ были заменены, изменены внутренние перегородки, обшивка стен, заменен потолок, произведено утепление стен, потолка, пола, усилен пол, заменено покрытие пола, заменено покрытие крыши, обновлена поверхность внутренних стен, обновлено наружное покрытие стен. Учитывая техническое состояние павильона при его приобретении и характер выполненных ремонтных работ, суд пришел к выводу, что данные работы не являются реконструкцией, модернизацией объекта, поскольку основные технико-экономические показатели объекта остались неизмененными, работы не привели к переустройству существующего объекта основных средств, не повлекли изменение его функционального назначения».

В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 16.09.2008 по делу № А40-32344/08-75-75 были сделаны следующие выводы:

«...суд установил, что расходы по договору были связаны с текущим ремонтом офиса, так как результат проведенных работ состоял в улучшении рабочего состояния и внешнего вида офисного помещения (покраска, оклейка обоями, устройство подвесных потолков, устройство покрытий из плитки, линолеума и ковролина, ремонт лестницы) и в его окончательной подготовке для выполнения сотрудниками заявителя своей трудовой деятельности».

Само по себе наличие арбитражной практики свидетельствует о том, что по данному вопросу возникли претензии со стороны налоговых органов.

Однако решения судов малочисленны и относятся к прошлым периодам, что может свидетельствовать о том, что в последнее время претензии со стороны налоговых органов предъявляются редко.

Коллегия Налоговых Консультантов, 21 августа 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit