О расходах по оплате проезда и проживания самозанятому гражданину в рамках договора оказания услуг

Оплата стоимости проезда и проживания Исполнителя, являющегося самозанятым, не включается в налоговую базу по НПД, и, следовательно, Исполнитель не обязан выставлять на эту сумму чек в адрес Заказчика.

По нашему мнению, Организация вправе учесть в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на проезд к месту оказания услуг и проживание Исполнителя, поскольку данные расходы являются экономически обоснованными и направленными на получение дохода, а их несение прямо предусмотрено договором оказания услуг.

Документальным подтверждением расходов в данном случае будут служить проездные документы, акты оказанных услуг из отелей, договор оказания услуг, которым предусмотрено несение данных расходов за счет Заказчика.

Обращаем Ваше внимание, что по нашему мнению, в связи с оплатой проезда и проживания в месте оказания услуг физического лица, облагаемого НДФЛ дохода не возникает, поскольку такая оплата осуществляется не в пользу физического лица, а в целях деятельности Организации, следовательно, Организация не обязана исполнять функции налогового агента.

Вместе с этим, учитывая противоречивые разъяснения контролирующих органов, полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов мы не можем.

Обоснование:

Согласно пункту 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (пункт 1 статьи 781 ГК РФ).

В силу статьи 783 ГК РФ общие положения о подряде (статьи 702 – 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 – 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 – 782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Согласно пункту 2 статьи 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Таким образом, в общем случае, цена договора оказания услуг включает в себя компенсацию издержек исполнителя.

Вместе с этим, в силу принципа свободы договора[1], договором может быть предусмотрено, что заказчик дополнительно к цене договора оплачивает проезд к месту оказания услуг и проживание исполнителя.

Как следует из дополнительных пояснений, договором предусмотрены следующие положения:

«1.4. Заказчик за свой счет обеспечивает проезд Исполнителя до места оказания услуг и обратно, а также проживание Исполнителя в г. N.

2.3.2. Обеспечить проезд Исполнителя из г. N до места оказания услуг (г. N) и обратно, а также проживание Исполнителя в достаточной доступности от места проведения мероприятия. Порядок проезда и проживания устанавливается Заказчиком самостоятельно».

Таким образом, договором предусмотрено, что проезд Исполнителя до места оказания услуг и обратно, а также проживание обеспечивается силами Организации и оплачивается за её счет. Условие о том, что стоимость проезда и проживания является вознаграждением Исполнителя, в договоре отсутствует.

Порядок налогообложения доходов физических лиц, применяющих специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» (т.н. самозанятые) установлен Федеральным законом от 27.11.2018 № 422-ФЗ (далее – Закон № 422-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 6 Закона № 422-ФЗ объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Подпунктом 11 пункта 2 статьи 6 Закона № 422-ФЗ установлено, что не признаются объектом налогообложения доходы в натуральной форме.

Таким образом, оплата стоимости проезда и проживания Исполнителя, являющегося самозанятым, не включается в налоговую базу по НПД, и, следовательно, Исполнитель не обязан выставлять на эту сумму чек в адрес Заказчика.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в случае, если эти расходы соответствуют следующим критериям:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода;

- отсутствуют в перечне статьи 270 НК РФ.

В рассматриваемом случае договором прямо предусмотрено, что Организация обязана дополнительно оплатить расходы на проезд и проживание Исполнителя в связи с оказанием услуг.

В письме Минфина РФ от 16.10.2007 № 03-03-06/1/723 указано, что организация не вправе учесть расходы на питание и проживание сотрудников исполнителя, приезжающих на монтаж и наладку оборудования, приобретенного за границей, поскольку они не состоят с ней в трудовых отношениях.

В письме УФНС РФ по г. Москве от 29.12.2008 № 19-12/121858 был сделан вывод, что если сотрудники головной иностранной организации не являются работниками российской организации и расходы на их командировки в Россию непосредственно не связаны с деятельностью российской организации по получению доходов, то такие расходы не учитываются российской организацией при формировании налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, по мнению контролирующих органов, налогоплательщик не вправе учитывать в составе расходов по налогу на прибыль суммы командировочных расходов, произведенных в отношении физических лиц, не являющихся его сотрудниками.

Имеющаяся арбитражная практика, сформированная в более поздние периоды, содержит противоположную позицию.

Так, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2020 № 07АП-11977/2019(2,3) по делу № А27-627/2019 содержится следующее:

«Проанализировав условия вышеуказанных договоров во взаимосвязи с номами трудового и гражданского законодательства относительно наличия или отсутствия трудовых отношений в рамках данных договоров, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что поскольку предоставление персонала по договору аутстаффинга, не может быть оформлено служебной командировкой, соответственно, налоговый орган неправомерно вменяет налогоплательщику нарушение пункта 7 статьи 171 НК РФ, где установлено применение вычетов по НДС по расходам на командировки.

Как верно отметил суд первой инстанции, несение обществом расходов по проживанию лиц, не являющихся работниками организации, понесенных в рамках заключенных договоров на оказание услуг по предоставлению персонала, в первую очередь направлены на получение дохода, т.е. непосредственно связаны с производственной деятельностью общества по добыче угля, что свидетельствует об их экономической обоснованности.

Таким образом, данные затраты являются документально подтвержденными (налоговым органом не оспаривается) и экономически обоснованными, непосредственно связанными с производственной деятельностью общества. Факт реальности оказания услуг со стороны ООО "Благоустройство Запсиба" Инспекцией не оспаривается».

В Постановлении ФАС Уральского округа от 30.04.2009 № Ф09-2594/09-С3 по делу № А76-15564/2008-39-356[2] содержится:

«Инспекцией не приняты в состав расходов затраты общества по оплате проживания в гостинице работников общества "Востокхимзащита-1" как не соответствующие п. 1 ст. 252 Кодекса.

Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения.

В соответствии с п. 2 ст. 709 Гражданского кодекса Российской Федерации цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Из материалов дела следует, что между налогоплательщиком и обществом "Востокхимзащита-1" заключен договор подряда от 29.03.2004 N 4168 по заданию и на объектах налогоплательщика, согласно справкам о стоимости выполненных работ и затрат за март 2005 года обществом "Востокхимзащита-1" в счетах-фактурах N 10 и 11, кроме стоимости работ и материалов, рассчитанной на основании актов выполненных работ от 05.03.2005 N 1 и 2 и расчетов стоимости материалов, включены затраты на проживание в гостинице работников подрядчика в сумме 104 110 руб. 55 коп.

Суды, установив, что указанные затраты не были включены в стоимость выполненных работ, что подтверждается письмом общества "Востокхимзащита-1", а также то, что работы выполнены подрядчиком в рамках подрядных отношений с обществом, приняты последним, и учитывая возмездный характер отношений, пришли к правильному выводу об обоснованном включении обществом спорных затрат в состав расходов».

С учетом вышеизложенного, по нашему мнению, Организация вправе учесть в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на проезд к месту оказания услуг и проживание Исполнителя, поскольку данные расходы являются экономически обоснованными и направленными на получение дохода, а их несение прямо предусмотрено договором оказания услуг.

Вместе с этим, мы не можем исключить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов в части признания данных затрат в расходах по налогу на прибыль.

Документальным подтверждением расходов в данном случае будут служить:

- проездные документы,

- акты оказанных услуг из отелей и т.п.,

- договор оказания услуг, которым предусмотрено несение данных расходов за счет Заказчика.

Обращаем Ваше внимание, что при оплате проезда и проживания физического лица в месте оказания услуг, у Организации может возникнуть обязанность по исполнению функций налогового агента по НДФЛ.

Как было указано нами выше, в рассматриваемой ситуации, стоимость проезда и проживания физического лица не включается в налоговую базу по НПД.

В письме Минфина России от 26.04.2019 № 03-04-06/31273 указано, что перечень доходов, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц, содержится в статье 217 Кодекса.

Положений, предусматривающих освобождение от налогообложения сумм возмещения организацией физическим лицам, являющимся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости проезда к месту выполнения работ по таким договорам и проживания в данном месте, статья 217 Кодекса не содержит, и указанные доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Аналогичные выводы содержит письмо Минфина России от 22.09.2021 № 03-04-06/76866

Вместе с этим, в письме Минфина России от 17.03.2022 № 03-04-05/20477 указано:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 210 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Таким образом, оплата организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости проезда к месту выполнения работ (оказания услуг) и проживания в данном месте, производимая в интересах указанных лиц, признается доходом налогоплательщиков, полученным в натуральной форме.

При этом оплата организацией за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав не в интересах этого лица не признается доходом, полученным этим налогоплательщиком в натуральной форме».

Аналогичные выводы содержит письмо Минфина России от 24.11.2021 № 03-04-06/95080,

Из письма Минфина России от 23.05.2016 № 03-04-06/29397 следует, что если оплата организацией расходов физических лиц по их проезду и проживанию при оказании услуг организации по гражданско-правовым договорам осуществляется в интересах этих физических лиц (в том числе если такая оплата является частью вознаграждения физического лица за выполненные работы (оказанные услуги)), то оплата организацией этих расходов физических лиц, по мнению Департамента, признается их доходом, полученным в натуральной форме, а суммы такой оплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

В прочих случаях компенсация организацией расходов физических лиц, по мнению Департамента, не является доходом этих физических лиц и не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации, оплата проезда и проживания в месте оказания услуг осуществляется не в пользу физического лица, а в целях деятельности Организации, следовательно, в этой части налогооблагаемого дохода у физического лица не возникает, и, соответственно, Организация не обязана исполнять функции налогового агента.

Вместе с этим, полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов мы не можем.

Коллегия Налоговых Консультантов, 22 июня 2022 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit