О выставлении электронных первичных документов и счетов-фактур до даты совершения хозяйственной операции

Первичный документ должен быть составлен в момент совершения факта хозяйственной жизни или непосредственно после окончания факта хозяйственной жизни, при этом документ должен содержать дату составления первичного документа и подпись лица, ответственного за совершение хозяйственной операции.

Датой составления первичного документа является дата его подписания лицами, совершившими сделку.

При этом, учитывая, что документ составляется в момент совершения операции или сразу после, то дата составления документа либо совпадает с моментом совершения операции, либо должна быть после даты совершения операции. В случае несовпадения указанных дат, в первичном документе следует отдельно указать дату совершения факта хозяйственной жизни.

Счета-фактуры составляются не позднее пяти календарных дней, момента составления первичного документа, подтверждающего отгрузку товара, передачу работ, оказание услуг.

Составление первичного документа, а также счета-фактуры до совершения хозяйственной операции, нормами действующего законодательства не предусмотрено, и является нарушением требований законодательства о бухгалтерском учете и статьи 168 НК РФ.

В рассматриваемом нами случае документы со стороны контрагента подписаны до совершения факта хозяйственной жизни, т.е. составлены с нарушением требований действующего законодательства.

Нами не выявлены официальные разъяснения, которые свидетельствовали бы о том, что расходы на основании таких документов не могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль, однако, полностью исключить риск возникновения претензий не может, поскольку первичный документ, по сути, составлен с нарушением требований бухгалтерского законодательства.

По мнению Минфина РФ, выставление счета-фактуры до дня отгрузки товара в случае, если в адрес продавца не перечислялись суммы оплаты, частичной оплаты, НК РФ не предусмотрено.

Однако, учитывая, что выставление счета-фактуры до момента совершения факта хозяйственной жизни, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, риски отказа в вычете НДС на основании счетов-фактур, подписанных до даты отгрузки, маловероятны, однако полностью их исключить мы не можем.

По нашему мнению, составление документов до даты совершения факта хозяйственной жизни может вызвать дополнительные вопросы со стороны налоговых органов, касающиеся реальности сделки.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[1] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Согласно пункту 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Таким образом, первичный документ может быть составлен в форме электронного документа, подписанного электронной подписью.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (пункт 3 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ).

Пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются, в частности:

2) дата составления документа;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Из приведенных положений следует, что первичный документ должен быть составлен в момент совершения факта хозяйственной жизни или непосредственно после окончания факта хозяйственной жизни, при этом документ должен содержать дату составления первичного документа и подпись лица, ответственного за совершение хозяйственной операции.

Пунктом 1 статьи 6 Закона № 63-ФЗ[2] установлено, что информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, и может применяться в любых правоотношениях в соответствии с законодательством РФ, кроме случая, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе.

Информация в электронной форме, подписанная простой электронной подписью или неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия (пункт 2 статьи 6 Закона № 63-ФЗ).

Таким образом, информация в электронной форме, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью при проставлении на ней простой, неквалифицированной или квалифицированной электронной подписи.

Соответственно, первичный документ в электронной форме приобретает силу при проставлении на нем электронной подписи.

В силу пункта 8 ФСБУ 27/2021[3] при указании реквизитов, предусмотренных частью 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (далее - обязательные реквизиты), в первичном учетном документе:

а) в качестве даты составления первичного учетного документа указывается дата его подписания лицом (лицами), совершившим (совершившими) сделку, операцию и ответственным (ответственными) за ее оформление, либо лицом (лицами), ответственным (ответственными) за оформление совершившегося события;

б) в случае отличия даты составления первичного учетного документа от даты совершения факта хозяйственной жизни, оформляемого этим первичным учетным документом, указывается также информация о дате совершения факта хозяйственной жизни.

Таким образом, датой составления первичного документа является дата его подписания лицами, совершившими сделку.

При этом, учитывая, что документ составляется в момент совершения операции или сразу после, то дата составления документа либо совпадает с моментом совершения операции, либо должна быть после даты совершения операции. В случае несовпадения указанных дат, в первичном документе следует отдельно указать дату совершения факта хозяйственной жизни.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В Письме Минфина РФ от 14.03.2019 № 03-07-11/16880 было отмечено следующее:

«…датой отгрузки (передачи) товаров в целях налога на добавленную стоимость и акцизов признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю независимо от момента перехода права собственности, установленного договором».

Аналогичные разъяснения были даны Минфином РФ в Письмах от 03.07.2018 № 03-07-11/45885, от 29.10.2018 № 03-07-11/77373, от 28.08.2017 № 03-07-11/55118, от 30.12.2014 № 03-07-11/68585 и ФНС РФ от 01.10.2015 № ГД-4-3/17114@.

Таким образом, обязанность составить счет-фактуру возникает с момента составления первичного документа, которым оформляется факт хозяйственной жизни.

Соответственно, Организация обязана составить счет-фактуру в течении 5 дней с момента составления первичного документа.

Отметим, что составление первичного документа, а также счета-фактуры до совершения хозяйственной операции, нормами действующего законодательства не предусмотрено, и является нарушением требований законодательства о бухгалтерском учете и статьи 168 НК РФ.

В Письме ФНС РФ от 27.10.2023 № ЗГ-3-26/13966 были даны следующие разъяснения:

«Вопрос: О дате совершения факта хозяйственной жизни в электронных первичных учетных документах и требованиях к ним в целях налогового учета.

Ответ: В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Для определения даты составления первичного учетного документа следует руководствоваться пунктом 8 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете", утвержденного приказом Минфина России от 16.04.2021 N 62н.

В качестве даты составления первичного учетного документа указывается дата его подписания лицом (лицами), совершившим (совершившими) сделку, операцию и ответственным (ответственными) за ее оформление, либо лицом (лицами), ответственным (ответственными) за оформление совершившегося события, и в случае отличия даты составления первичного учетного документа от даты совершения факта хозяйственной жизни, оформляемого этим первичным учетным документом, указывается также информация о дате совершения факта хозяйственной жизни.

Таким образом, первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

Следовательно, дата совершения факта хозяйственной жизни является неотъемлемой частью сделки.

Приказами ФНС России от 30.11.2015 N ММВ-7-10/552@ "Об утверждении формата представления документа о передаче результатов работ (документа об оказании услуг) в электронной форме", от 22.07.2022 N ЕД-7-26/691@ "Об утверждении об утверждении формата представления акта о приемке выполненных работ в электронной форме" (далее - приказы ФНС по форматам), использование которых носит рекомендательный характер, утверждены форматы представления документов, подтверждающих выполнение работ или оказание услуг в электронной форме (далее - форматы).

При составлении документов, создаваемых в электронной форме по форматам, утвержденным приказами ФНС по форматам, до внесения соответствующих изменений в приказы по форматам возможно использовать свободные информационные поля элемента "ИнфПолФХЖ1" таблиц 5.10 и 5.3 "Информационное поле события (факта хозяйственной жизни) 1", состав данных элементов представлен в таблицах 5.14 и 5.43 "Информационное поле "ИнфПолТип" для отражения в них реквизитов акта (сведения о дате подписания акта).

Дополнительно информируем, что отношения в области использования электронных подписей при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных юридически значимых действий, в том числе в случаях, установленных другими федеральными законами, регулируются Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи".

Таким образом, для целей налогового учета первичный учетный документ в виде электронного документа должен соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства, а также законодательства, регулирующего порядок составления электронных документов и правила их подписания электронной подписью, и не противоречить нормам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 21.06.2023 N 03-03-06/1/57560)».

Таким образом, по мнению Минфина РФ, документы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль, также должны быть составлены в соответствии с требованиями действующего бухгалтерского законодательства.

В рассматриваемом нами случае документы со стороны контрагента подписаны до совершения факта хозяйственной жизни, т.е. составлены с нарушением требований действующего законодательства.

Нами не выявлены официальные разъяснения, которые свидетельствовали бы о том, что расходы на основании таких документов не могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль, однако, полностью исключить риск возникновения претензий не может, поскольку первичный документ, по сути, составлен с нарушением требований бухгалтерского законодательства.

В Письмах Минфина РФ от 09.12.2022 № 03-07-14/121306, от 12.07.2019 № 03-07-09/51713 был сделан вывод о том, что выставление счета-фактуры до дня отгрузки товара в случае, если в адрес продавца не перечислялись суммы оплаты, частичной оплаты, НК РФ не предусмотрено.

Между тем, в силу абзаца 2 пункта 2 статьи 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, а также неуказание (неверное указание) в счете-фактуре сведений, установленных подпунктами 16 - 18 пункта 5 настоящей статьи, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

С учетом изложенного, можно сделать вывод о том, что риски отказа в вычете НДС на основании счетов-фактур, подписанных до даты отгрузки, маловероятны, однако полностью их исключить мы не можем.

По нашему мнению, составление документов до даты совершения факта хозяйственной жизни может вызвать дополнительные вопросы со стороны налоговых органов, касающиеся реальности сделки.

Коллегия Налоговых Консультантов, 19 декабря 2025 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit