О зачете налога на прибыль, уплаченного за пределами РФ

В соответствии с пунктом 3 статьи 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налогоплательщику.

Из указанной нормы, по нашему мнению, нельзя сделать однозначный вывод о том, можно ли  проводить зачет налога в нескольких налоговых периодах, в том числе частями (дробя сумму уплаченного за пределами РФ налога на доходы).

Вместе с этим, согласно официальным разъяснениям, налогоплательщик вправе зачесть налог в течение трех налоговых периодов. Такая позиция высказана в указанном Вами письме Минфина РФ, а также, например, в письме ФНС РФ от 24.09.19 № СД-4-3/19469@:

«…российская организация вправе произвести зачет как в текущем, так и в трех налоговых периодах, следующих после налогового периода, в котором доходы были получены и учтены в целях налогообложения прибыли в Российской Федерации, с учетом соблюдения требований о трехлетнем сроке налоговой давности, предусмотренном пунктом 7 статьи 78 Кодекса и пунктом 3 статьи 79 Кодекса».

Однако, в указанных письмах и в других разъяснениях официальных органов отсутствуют разъяснения о том, возможен ли зачет налога частями в течение нескольких налоговых периодов.

Арбитражная практика по данному вопросу еще не сложилась. Так, на текущий момент имеется только одно решение арбитражного суда, принятое в пользу налогового органа.

Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.16 № 11АП-13120/2016:

«Материалами дела установлено, сторонами не оспаривается и отражено налоговым органом в оспариваемом решении, что обществом в целях подтверждения уплаты налога на территории иностранного государства - Республики Беларусь с полученного дохода представлены:

- договор от 19.09.2012 N 1542/03-150/41.12 на оказание услуг по инженерно-технологическому надзору при строительстве скважин и бурении боковых стволов на объектах РУП "Производственное объединение "Белоруснефть";

- акты сдачи-приемки оказанных услуг за период с 02.01.2013 по 11.09.2013;

- справки за период с 22.01.2013-11.09.2013, выданные Инспекцией Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по Железнодорожному району г. Гомеля, подтверждающие факт уплаты налога на прибыль на 02 января 2013 г. в сумме 882 000,00 руб., на 01 февраля 2013 г. в сумме 889 650,00 руб., на 01 марта 2013 г. в сумме 829 080,00 руб., на 01 апреля 2013 г. в сумме 866 880,00 руб., на 02 мая 2013 г. в сумме 791 280,00 руб., на 31 мая 2013 г. в сумме 894 600,00 руб., на 02 июля 2013 г. в сумме 834 120,00 руб., на 31 июля 2013 г. в сумме 914 760,00 руб., на 02 сентября 2013 г. в сумме 879 480,00 руб., на 11 сентября 2013 г. в сумме 332 640 руб.

Суд первой инстанции обоснованно посчитал, что обществом доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации в 2013 году, правомерно в соответствии с п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 311 НК РФ на основании вышеназванных документов, полученных в 2013 году, учтены в налоговом периоде за 2013 год с отражением в налоговой декларации за 2013 год по строке 110 суммы налог на прибыль, уплаченной в иностранном государстве в размере 4 162 211 руб. что не оспаривается налоговым органом.

Зачет сумм налогов, выплаченных в соответствии с законодательством иностранных государств, при уплате налога на прибыль в Российской Федерации, может быть только в том налоговом периоде, в котором такая российская организация получила документ, подтверждающий уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации, при условии, что соответствующие доходы, с которых был уплачен налог в иностранном государстве, были учтены российской организацией при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в текущем, либо предшествующих налоговых периодах.

Удержание налога с дохода, полученного заявителем от иностранного партнера произведено инспекцией Республики Беларусь в 2013 году, документы подтверждающие уплату налога за пределами Российской Федерации, получены обществом в 2013 году, что свидетельствует о возможности реализации им права на зачет 4 162 211 руб., с соблюдением требований ст. 311 НК РФ, в том же налоговом периоде, когда учтены российской организацией при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, соответственно в 2013 году.

Абзацем 3 пункта 3, пунктом 1 статьи 311 Кодекса предусмотрено, что подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту. При этом доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами. ООО "Новые Технологии-Сервис" при получении подтверждения от налогового агента об удержании и уплате налога на территории иностранного государства вправе такую сумму налога принять к зачету полностью при исчислении налога на прибыль на территории Российской Федерации.

Нормами главы 25 Кодекса, в частности статьей 311 Кодекса не предусмотрено дробление сумм дохода (налогооблагаемой базы), налога на прибыль, полученного и уплаченного на территории иностранного государства - Республики Беларусь в 2013 году, с зачетом данной суммы при уплате организацией налога в Российской Федерации, отраженного в налоговой декларации за соответствующий период с отнесением (разбивкой) на последующие налоговые периоды 2014, 2015, 2016 года.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно посчитал обоснованными выводы налогового органа о неправомерном в нарушение Главы 25 и статьи 311 Кодекса частичном принятии ООО "Новые Технологии-Сервис" в 2014 году на территории Российской Федерации к зачету сумм налога на прибыль, уплаченных на территории иностранного государства - Республики Беларусь с дохода, полученного в 2013 году, частично также отнесенного к зачету в данном налоговом периоде, что не лишает права налогоплательщика на проведение зачета в соответствии с нормами налогового законодательства.

Доводы заявителя о том, что при составлении уточненной декларации по налогу на прибыль за 2014 год он руководствовался разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, суд первой инстанции обоснованно посчитал несостоятельными, поскольку письма Минфина РФ на которые ссылается налогоплательщик не предусматривают возможность дробления (разбивки) сумм налога, уплаченного за пределами Российской Федерации, по различным налоговым периодам, при проведении зачета сумм налога на территории Российской Федерации.

Из писем Минфина России от 08.07.2013 N 03-08-13/26324, от 02.10.2014 N 03-08-05/49453, от 16.12.2014 N 03-08-05/64829, от 05.05.2015 N 03-08-05/25712, от 25.09.2015 N 03-08-05/54902, от 26.05.2016 N 03-08-05/30328 на которые ссылается заявитель, следует, что налоговым законодательством не ограничена возможность проведения процедуры зачета налога одним налоговым периодом, в котором получены доходы. Российская организация вправе произвести зачет, как в текущем, так и в трех налоговых периодах, следующих после налогового периода, в котором доходы были получены и учтены в целях налогообложения прибыли в Российской Федерации, с учетом соблюдения требований о трехлетнем сроке налоговой давности, предусмотренном п. 4 ст. 89 НК РФ.

Следовательно, в указанных письмах разъяснено право налогоплательщика на зачет суммы полностью налога, уплаченного за пределами Российской Федерации не только в том налоговом периоде, в котором получен доход, но и в последующих трех налоговых периодах. При этом данные письма не содержат разъяснений относительно возможности разбивки налога при зачете с отнесением на различные налоговые периоды. Данные письма носят разъяснительный характер.

Ссылка заявителя в обоснование доводов о правомерном применении частичного зачета сумм налога в 2014 году и 2013 году, уплаченного в иностранном государстве в 2013 году, со ссылкой на постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа по делу N А27-1395/2015 имеющее иные обстоятельства по делу - применение зачета суммы налога, уплаченного в иностранном государстве в декларацию 2012 года, при получении подтверждающих документов об удержании и перечислении налога в 2013 году, судом первой инстанции правомерно не принята.

При вышеизложенных обстоятельствах вывод налогового органа о доначислении налогоплательщику суммы налога на прибыль за 2014 г. в размере 1982928.0 руб. (с учетом исчисленных авансовых платежей) и соответствующих пеней в размере 121281,79 руб. суд первой инстанции правомерно признал обоснованным, соответствующим статье 311 Кодекса».

Таким образом, по мнению суда, статья 311 НК РФ не предусматривает возможности дробления налога для его зачета в нескольких периодах, и разъяснения, данные официальными органами, в том числе в письме указанном Вами в вопросе, также не предусматривают такой возможности.

В связи с этим, мы не исключаем риск претензий со стороны налогового органа в случае, если Организация учтет часть налога, не зачтенного в прошедшем периоде, в 2020 году.

Кроме того, из абзаца 3 пункта 3 статьи 311 НК РФ прямо следует, что подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налогоплательщику. Следовательно, Организация не вправе использовать подтверждение, выданное в 2019 году, для зачета части налога в 2020 году.

Коллегия Налоговых Консультантов, 5 марта 2020 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit