Об отражении операций, связанные с реорганизацией из ООО в АО в случаях увеличения или уменьшения УК

Операция по конвертации долей в акции не влечет необходимости отражения в бухгалтерском учете операций, если размер уставного капитала не изменился.

В налоговом учете Общества операция по конвертации долей в акции в случае неизменности уставного капитала не влечет возникновения каких-либо доходов или расходов, поэтому не подлежит отражению.

В бухгалтерском учете операция по увеличению уставного капитала за счет имущества общества может отражаться следующим образом:

Дт 83, 84 Кт 80 – отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала, за счет нераспределенной прибыли.

В связи с увеличением уставного капитала за счет имущества общества (за счет чистой прибыли, добавочного капитала) налоговых последствий у общества не возникает, поскольку не возникает доходов, расходов у Общества.

Уменьшение уставного капитала за счет погашения выкупленной доли подлежит отражению следующим образом:

Дт 80 Кт 81 – отражено уменьшение уставного капитала за счет погашения доли, принадлежащей обществу;

Дт 84 Кт 81 – отражено превышение действительной стоимости доли участника над номинальной стоимостью доли в составе убытков.

Нормами НК РФ не предусмотрена возможность отражения в составе расходов действительной стоимости доли, выкупленной у участника, в случае уменьшения уставного капитала на выкупленную долю.

Следовательно, стоимость погашаемых долей не учитывается в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль, а сама операция по уменьшению УК за счет погашения долей, выкупленных у участника, не отражается в налоговом учете Общества.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

В силу пункта 4 статьи 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации.

При преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией (пункт 5 статьи 58 ГК РФ).

Пунктами 1 – 3 статьи 56 Закона № 14-ФЗ[1] установлено, что общество вправе преобразоваться в хозяйственное общество другого вида, хозяйственное товарищество или производственный кооператив.

Общее собрание участников общества, реорганизуемого в форме преобразования, принимает решение о такой реорганизации, о порядке и об условиях преобразования, о порядке обмена долей участников общества на акции акционерного общества, доли участников общества с дополнительной ответственностью, доли или вклады в складочный капитал хозяйственного товарищества или паи членов производственного кооператива, об утверждении устава создаваемого в результате преобразования юридического лица, а также об утверждении передаточного акта.

Участники юридического лица, создаваемого в результате преобразования, принимают решение об избрании его органов в соответствии с требованиями федеральных законов о таких юридических лицах и поручают соответствующему органу осуществить действия, связанные с государственной регистрацией юридического лица, создаваемого в результате преобразования.

Таким образом, действующим законодательством предусмотрена возможность проведения реорганизации в форме преобразования ООО в АО. В этом случае должно быть принято решение, в том числе, о порядке обмена долей ООО в акции АО.

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к Письму Минфина РФ от 28.12.2016 № 07-04-09/78875) были даны следующие разъяснения:

«Отчетный год для преобразованной организации

Согласно пункту 5 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.

В связи с этим в случае преобразования юридического лица необходимость формирования таким лицом заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности на дату преобразования отсутствует. Отчетный период для целей составления бухгалтерской отчетности этого лица не прерывается. Иначе, при составлении бухгалтерской отчетности юридическим лицом, преобразованным в течение отчетного года, отчетным годом является период с начала года, в котором было осуществлено преобразование, по 31 декабря этого года.

Исходя из положений ПБУ 4/99 в бухгалтерской отчетности за указанный отчетный год по каждому числовому показателю приводятся сравнительные данные за предшествующий отчетный период (периоды)».

В Рекомендациях Р-73/2016-КпР «Отчетность при реорганизации в форме преобразования» (принята Комитетом по рекомендациям 27.05.2016) было отмечено следующее:

«3. Реорганизация в форме преобразования как таковая не является основанием для изменения оценки объектов бухгалтерского учета, а также изменений учетной политики экономического субъекта. Вместе с тем преобразование может обусловить факты, являющиеся основанием для указанных изменений, например изменения уставного капитала».

Таким образом, в случае преобразования ООО в АО вновь созданное АО продолжает вести бухгалтерский учет и формирует бухгалтерскую отчетность с 1 января года, в котором была зарегистрирована реорганизация.

При этом сама операция по конвертации долей в акции не влечет необходимости отражения в бухгалтерском учете операций, если размер уставного капитала не изменился.

В налоговом учете Общества операция по конвертации долей в акции в случае неизменности уставного капитала не влечет возникновения каких-либо доходов или расходов, поэтому не подлежит отражению.

Согласно пункту 1 статьи 28 Закона № 208-ФЗ[2] уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

В силу пункта 3 статьи 15 Закона № 208-ФЗ формирование имущества обществ, создаваемых в результате реорганизации, осуществляется только за счет имущества реорганизуемых обществ.

Таким образом, если увеличение уставного капитала будет осуществляться одновременно с реорганизацией, то оно должно осуществляться только за счет имущества самого общества (добавочного капитала, нераспределенной прибыли.)

Пунктом 5 статьи 28 Закона № 208-ФЗ установлено, что увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества.

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается.

Из приведенных положений можно сделать вывод о том, что в случае реорганизации ООО в АО может быть увеличен уставный капитал АО за счет имущества ООО.

В бухгалтерском учете операция по увеличению уставного капитала за счет имущества общества может отражаться следующим образом:

Дт 83, 84 Кт 80 – отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала, за счет нераспределенной прибыли.

В связи с увеличением уставного капитала за счет имущества общества (за счет чистой прибыли, добавочного капитала) налоговых последствий у общества не возникает, поскольку не возникает доходов, расходов.

На основании пункта 1 статьи 20 Закона № 14-ФЗ уменьшение уставного капитала общества может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу.

В силу пункта 1 статьи 29 Закона № 208-ФЗ уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций, в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом.

Уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена уставом общества.

В рассматриваемом нами случае одновременно с преобразованием ООО в АО может быть уменьшен уставный капитал АО за счет погашения собственной доли ООО.

В этом случае, по нашему мнению, уменьшение уставного капитала подлежит отражению следующим образом:

Дт 80 Кт 81 – отражено уменьшение уставного капитала за счет погашения доли, принадлежащей обществу;

Дт 84 Кт 81 – отражено превышение действительной стоимости доли участника над номинальной стоимостью доли в составе убытков.

Нормами НК РФ не предусмотрена возможность отражения в составе расходов действительной стоимости доли, выкупленной у участника, в случае уменьшения уставного капитала на выкупленную долю.

В Письме Минфина РФ от 04.08.2020 № 03-03-06/1/68011 были сделаны следующие выводы:

«…стоимость собственных акций, ранее выкупленных у акционеров, при их погашении в связи уменьшением уставного капитала акционерного общества не учитывается для целей налогообложения прибыли организаций».

Таким образом, стоимость погашаемых долей не учитывается в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль, а сама операция по уменьшению УК за счет погашения долей, выкупленных у участника, не отражается в налоговом учете Общества.

Коллегия Налоговых Консультантов, 29 сентября 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit