Об отражении операций, связанных с изъятием предмета лизинга

Президиумом ВАС РФ в Постановлениях от 18.05.2010 № 1729/10, от 12.07.2011 № 17389/10, от 25.07.2011 № 3318/11 были даны разъяснения, согласно которым в случае расторжения договора финансового лизинга по инициативе лизингодателя и изъятия им предмета лизинга прекращается обязательство лизингодателя по передаче оборудования лизингополучателю в собственность. Следовательно, оснований для удержания лизингодателем той части денежных средств, которые фактически были уплачены лизингополучателем в счет погашения выкупной цены предмета лизинга в составе лизинговых платежей, не имеется.

При этом ВАС РФ определил, что применительно к лизингу с правом выкупа законный имущественный интерес лизингодателя заключается в размещении денежных средств (посредством приобретения в собственность) указанного лизингополучателем имущества и предоставлении последнему этого имущества за плату, а интерес лизингополучателя - в пользовании имуществом и последующем его выкупе. В силу закона только выплата лизингополучателем цены договора лизинга в согласованные сторонами сделки сроки полностью удовлетворяет материальный интерес лизингодателя в размещении денежных средств.

Кроме того, Президиум ВАС РФ в вышеприведенных Постановлениях основывался на том, что гражданские отношения основаны на принципах равенства сторон этих отношений, добросовестности их поведения, соразмерности мер гражданско-правовой ответственности последствиям правонарушения. Стороны договора должны действовать, руководствуясь в том числе, соображениями сотрудничества.

При этом действия сторон по сделке при досрочном расторжении договора лизинга не должны приводить к ситуации, когда одна из сторон получает такие блага, которые ставят ее в лучшее положение, чем то, в котором она находилась бы при выполнении сторонами договора в соответствии с его условиями. В противном случае будут нарушаться правила статьи 15 ГК РФ о пределах возмещения убытков и статьи 1102 ГК РФ о недопустимости неосновательного обогащения.

Постановлением Пленума ВАС РФ «Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга» от 14.03.2014 № 17 (далее – Постановление № 17) были даны следующие разъяснения:

При разрешении споров, возникающих между сторонами договора выкупного лизинга, об имущественных последствиях расторжения этого договора судам надлежит исходить из следующего (пункт 3 Постановления № 17).

Расторжение договора выкупного лизинга, в том числе по причине допущенной лизингополучателем просрочки уплаты лизинговых платежей, не должно влечь за собой получение лизингодателем таких благ, которые поставили бы его в лучшее имущественное положение, чем то, в котором он находился бы при выполнении лизингополучателем договора в соответствии с его условиями (пункты 3 и 4 статьи 1 ГК РФ).

В то же время расторжение договора выкупного лизинга по причине допущенной лизингополучателем просрочки в оплате не должно приводить к освобождению лизингополучателя от обязанности по возврату финансирования, полученного от лизингодателя, внесения платы за финансирование и возмещения причиненных лизингодателю убытков (статья 15 ГК РФ), а также иных предусмотренных законом или договором санкций.

В связи с этим расторжение договора выкупного лизинга порождает необходимость соотнести взаимные предоставления сторон по договору, совершенные до момента его расторжения (сальдо встречных обязательств), и определить завершающую обязанность одной стороны в отношении другой согласно следующим правилам (пункт 3.1 Постановления № 17).

Соответственно, при урегулировании споров в судебном порядке в случае досрочного расторжения договора лизинга, предусматривающего право выкупа лизингового имущества, расчет сальдо встречных обязательств по такому договору осуществляется в порядке, предусмотренном Постановлением № 17.

В рассматриваемом нами случае судом был произведен расчет сальдо встречных обязательств по договору лизинга.

Исходя из условий, приведенных в вопросе, расчет сальдо встречных обязательств был осуществлен как разница между суммой, полученной лизингодателем от продажи изъятого предмета лизинга, и совокупностью сумм состоящих из: задолженности лизингополучателя по уплате лизинговых платежей, суммой основного долга, расходов лизингодателя на изъятие предмета лизинга.

Поскольку сумма от продажи предмета лизинга превысила совокупность сумм, причитающихся к уплате со стороны лизингополучателя, у Организации возникает обязанность вернуть полученную разницу лизингополучателю.

С учетом изложенного рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с досрочным расторжением договора лизинга, изъятием предмета лизинга и расчетом сальдо встречных обязательств.

Бухгалтерский учет

При ответе будем исходить из того, что договор лизинга в целях применения ФСБУ 25/2018[1] классифицировался лизингодателем в качестве финансовой аренды.

В этом случае в учете Организации отражалась чистая стоимость инвестиции в аренду, начислялись проценты, формировалась задолженность лизингополучателя по уплате лизинговых платежей.

В связи с досрочным расторжением договора лизинга Организацией были осуществлены расходы по изъятию предмета лизинга.

На основании пункта 40 ФСБУ 25/2018 при возврате предмета неоперационной (финансовой) аренды арендодателю такой предмет принимается к бухгалтерскому учету в качестве актива определенного вида исходя из соответствующих условий признания с одновременным списанием оставшейся чистой стоимости инвестиции в аренду.

Соответственно, при изъятии предмета лизинга оставшаяся чистая стоимость инвенции списывается с учета с одновременным призванием соответствующего актива.

Согласно пункту 10.1 ПБУ 16/02[2] под долгосрочным активом к продаже понимается объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое). Долгосрочными активами к продаже считаются также предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случая, когда такие ценности классифицируются в качестве запасов.

Долгосрочные активы к продаже учитываются в составе оборотных активов обособленно от других активов.

Внеоборотные активы, использование которых временно прекращено, не считаются долгосрочными активами к продаже.

Поскольку в рассматриваемой ситуации изъятый предмет лизинга Организация изымала для продажи, то его следовало учесть в составе долгосрочных активов к продаже (ДАП) на счете 41.

На основании пункта 6 ПБУ 9/99[3] выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

При этом в силу пункта 6.1 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

Согласно пункту 10.1 ПБУ 9/99 величину поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяют в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 6 настоящего Положения.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99[4] расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Пунктом 4 ПБУ 10/99 установлено, что расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Для целей настоящего Положения расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

В силу пункта 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Из приведенных положений следует, что выручка от продажи изъятого предмета лизинга (ДАП) признается в бухгалтерском учете в составе доходов от основной деятельности или в составе прочих доходов, в зависимости от положений учетной политики, на дату перехода права собственности к покупателю.

Одновременно с признанием дохода от продажи стоимость ДАП отражается в составе расходов.

Затраты, связанные с изъятием предмета лизинга, признаются в составе расходов  Организации на дату их фактического возникновения.

Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей, учитываемые на балансе, подлежат списанию в состав расходов на момент вступления в силу решения суда, которым осуществлен расчет сальдо встречных обязательств, поскольку с указанного момента прекращаются обязательства лизингополучателя по уплате соответствующих сумм лизингодателю, т.е. происходит уменьшение экономических выгод в виде недополученных сумм.

Также на дату проведения расчета судом в учете Организации в составе расходов следует отразить задолженность перед лизингополучателем, которая возникла в связи с превышением стоимости продажи предмета лизинга над суммами, которые лизингополучатель обязан уплатить лизингодателю.

На основании изложенного, считаем, что операции, связанные с изъятием предмета лизинга, его продажей, расчетом сальдо встречных обязательств, подлежат отражению в бухгалтерском учете следующим образом:

Налоговый учет

В налоговом учете предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя, поэтому в учете отражались в составе доходов суммы начисленных лизинговых платежей, а в составе расходов – амортизация в отношении предмета лизинга.

Из положений пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль учитываются расходы, единовременно удовлетворяющие следующим критериям:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода;

- прямо не поименованы в статье 270 НК РФ.

По нашему мнению, расходы, связанные с изъятием предмета лизинга, являются экономически обоснованными и направлены на получение дохода – предмет лизинга изымается в целях его продажи и возмещения задолженности лизингополучателя перед лизингодателем, включающей, в том числе, затраты по изъятию предмета лизинга.

Следовательно, расходы по изъятию предмета лизинга могут учитываться Организацией в целях исчисления налога на прибыль.

При передаче предмета лизинга в собственность покупателю Организация признает доход от его реализации в размере договорной стоимости (пункты 1, 2 статьи 249, подпункт 1, абзац 5 пункта 1 статьи 248, пункт 3 статьи 271 НК РФ).

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ доходы от реализации амортизируемого имущества (предмета лизинга) могут быть уменьшены на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 257 НК РФ.

Следовательно, остаточная стоимость предмета лизинга учитывается в составе расходов в момент его продажи.

Официальные разъяснения, касающиеся порядка списания задолженности лизингополучателя перед лизингодателем в случае досрочного расторжения договора лизинга, отсутствуют.

Между тем, перечень внереализационных расходов, установленный пунктом 1 статьи 265 НК РФ не является исчерпывающим, в связи с чем, считаем, что расходы, связанные с досрочным расторжением договора лизинга и осуществлением финального расчета обязательств лизингодателя и лизингополучателя, могут учитываться в качестве других обоснованных внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ в силу следующего.

При проведении расчета сальдо встречных обязательств обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей буду прекращены на дату вступления в силу решения суда. Поскольку услуга по предоставлению имущества в лизинг была фактически оказана лизингодателем, при этом в связи с проведением финального расчета лизингодатель в принципе не получит плату в счет оказанной услуги, считаем, что сумма задолженности лизингополучателя по уплате лизинговых платежей подлежит отражению в составе расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль.

Разница, подлежащая уплате лизингодателем в адрес лизингополучателя, также подлежит отражению в составе внереализационных расходов на дату вступления в силу решения суда.

Подводя итоги изложенному, для целей налогового учета операции связанные с изъятием предмета лизинга, его продажей и расчетом сальдо встречных требований признаются в следующем порядке:

- расходы по изъятию предмета лизинга учитываются в момент их фактического осуществления;

- при переходе права собственности на предмет лизинга к покупателю в составе доходов учитывается вся стоимость, по которой имущество продано, в составе расходов учитывается остаточная стоимость предмета лизинга;

- на дату подписания акта/соглашения о расчете сальдо встречных требований в составе расходов учитывается задолженность лизингополучателя по уплате лизинговых платежей, задолженность лизингодателя по возврату денежных средств исходя суммы, полученной при расчете сальдо встречных требований.

Коллегия Налоговых Консультантов, 31 июля 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit