Об уплате агентского НДС при наличии оснований для возмещения НДС из бюджета

В случае представления Декларации по НДС, в которой в Разделе 1 будет отражена сумма к возмещению, а в Разделе 2 будет указана сумма налога, подлежащая уплате в качестве налогового агента, у Организации, скорее всего, наступит срок по уплате НДС в качестве налогового агента до того момента, как налоговым органом будет принято решение о возмещении НДС в адрес Организации как налогоплательщика.

Зачесть сумму НДС, подлежащую возмещению, в счет уплаты НДС в качестве налогового агента до принятия налоговым органом решения о возмещении Организация не вправе.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налоговая база определяется налоговыми агентами в случае реализации этих товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами:

- не состоящими на учете в налоговых органах либо состоящими на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории РФ принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке.

В силу пункта 2 статьи 161 НК РФ для целей пункта 1 настоящей статьи налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктом 5.2 настоящей статьи и пунктами 3 и 10.1 статьи 174.2 НК РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Из приведенных положений следует, что в случае, если российская организация приобретает услуги, облагаемые НДС на территории РФ, у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе, такая российская организация признается налоговым агентом, и у нее возникает обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС со стоимости услуг, оказанных иностранным лицом.

На основании пункта 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные в соответствии со статьей 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в пунктах 2, 3, 5.3, 6, 6.1, 6.2 и 8 статьи 161 НК РФ.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой.

Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 настоящей статьи, и при их приобретении он исчислил налог в соответствии со статьей 161 НК РФ.

Из пункта 2 статьи 171 НК РФ следует, что вычетам подлежат суммы налога, в отношении, в частности:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Кроме того, в силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих исчисление сумм налога налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В Письме Минфина РФ от 30.07.2025 № 03-07-08/73594 даны следующие разъяснения:

«Вопрос: О вычете НДС, исчисленного налоговым агентом, в том числе при приобретении работ (услуг), местом реализации которых является РФ и которые используются для осуществления операций, облагаемых НДС.

Ответ: На основании пункта 3 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налоговыми агентами, в том числе при приобретении работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со статьей 148 Кодекса признается территория Российской Федерации, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса такие вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих исчисление сумм НДС налоговыми агентами, после принятия на учет работ (услуг).

Таким образом, право на вычет НДС, исчисленного налоговым агентом, возникает в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены вышеуказанные условия, предусмотренные статьями 171 и 172 Кодекса».

Аналогичные выводы содержит Письмо Минфина РФ от 20.02.2023 № 03-07-08/14457.

В Письме ФНС РФ от 05.06.2024 № ЗГ-2-3/8469 разъяснено:

«…на основании пункта 3 статьи 171 Кодекса суммы налога, исчисленные в соответствии со статьей 161 Кодекса покупателями - налоговыми агентами, указанными в том числе в пункте 2 статьи 161 Кодекса, подлежат вычетам при условии, что такие налоговые агенты исполняют обязанности налогоплательщика НДС, а услуги были приобретены ими для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 Кодекса. Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса такие вычеты производятся на основании документов, подтверждающих исчисление сумм налога налоговыми агентами, после принятия на учет приобретенных услуг».

Из приведенных норм и разъяснений фискальных органов можно сделать вывод о том, что налоговый агент вправе принять к вычету НДС, исчисленный им при приобретении услуг у иностранной компании, при единовременном выполнении следующих условий:

- организация является плательщиком НДС;

- услуги приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС;

- приобретенные услуги приняты к учету;

- оформлен счет-фактура;

- исчислен налог со стоимости приобретенных услуг, что подтверждается соответствующими документами.

Таким образом, уплата в бюджет НДС, исчисленного налоговым агентом при приобретении услуг, не является необходимым условием для принятия НДС к вычету.

Соответственно, начисление НДС в качестве налогового агента и принятие НДС к вычету могут быть осуществлены в одном налоговом периоде, если будут выполнены иные требования для принятия к вычету НДС.

На основании пункта 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 166 НК РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 166 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

При этом согласно пункту 3 статьи 166 НК РФ общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, указанными в пункте 1 статьи 161 НК РФ. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

Пунктом 4 статьи 173 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 4.1 настоящей статьи.

По нашему мнению, из совокупности приведенных норм следует, что налогоплательщик исчисляет общую сумму налога путем сложения всех сумм налога, исчисленных при реализации им товаров, работ, услуг. В этом случае сумма налога к уплате определяется как общая сумма налога, которая может быть уменьшена на налоговые вычеты, и должна быть увеличена на суммы налога, подлежащие восстановлению.

При этом сумма налога, подлежащая начислению и уплате налогоплательщиком в качестве налогового агента, определяется отдельно по каждой операции, связанной с приобретением товаров, работ, услуг у иностранного лица. Указанная сумма уплачивается налоговым агентом в полном объеме, ее уменьшение на сумму налоговых вычетов, право на которые имеет налоговый агент в качестве налогоплательщика, не предусмотрено.

По нашему мнению, невозможность уменьшения суммы налога, исчисленной в качестве налогового агента, на сумму налоговых вычетов, которые организация вправе заявить в качестве налогоплательщика, обосновывается тем, что налоговый агент уплачивает налог за стороннее лицо – иностранную организацию, признаваемую налогоплательщиком этого налога. При этом вычеты налоговый агент применяет к своей собственной налоговой базе по налогу, исчисленному им за себя в качестве самостоятельного налогоплательщика.

Косвенно, высказанная нами позиция подтверждается Порядком заполнения Декларации по НДС, который утвержден Приказом ФНС РФ от 05.11.2024 № ЕД-7-3/989@ (далее - Порядок).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента, отражается в Декларации отдельно в Разделе 2. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика отражается в Разделе 1. Сведения о налоге, подлежащем уплате (возмещению), отражаемые в Разделе 1, формируются на основании строк 200 или 210 Раздела 3, в котором отражаются суммы исчисленного налогоплательщиком налога, а также суммы налога, подлежащие вычету, в том числе в качестве покупателя – налогового агента (строка 180 Раздела 3).

В соответствии с пунктом 1 статьи 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения (пункт 3 статьи 174 НК РФ).

Налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой (пункт 5 статьи 174 НК РФ).

Таким образом, налог, исчисленный Организацией в качестве налогового агента, подлежит уплате в бюджет по итогам налогового периода (квартала), в котором налог был исчислен, равными долями не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев. При этом декларация, содержащая сведения о сумме исчисленного налога в качестве налогового агента, должна быть представлена не позднее 25 числа месяца, следующего за этим налоговым периодом (кварталом).

При этом в силу пункта 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации по НДС, документов, представленных в налоговый орган, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, проводится в течение двух месяцев со дня представления такой налоговой декларации (пункт 2 статьи 88 НК РФ).

На основании пункта 2 статьи 176 НК РФ по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично) или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Пунктом 5 статьи 11.3 НК РФ установлено, что совокупная обязанность формируется и подлежит учету на едином налоговом счете лица на основе:

1) налоговых деклараций (расчетов), которые представлены в налоговый орган (за исключением налоговых деклараций (расчетов) указанных в подпункте 3 настоящего пункта), - со дня их представления в налоговый орган, но не ранее наступления срока уплаты соответствующих налогов (сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов), если иное не предусмотрено абзацем вторым настоящего подпункта.

Из пункта 1 статьи 11.3 НК РФ следует, что единым налоговым платежом также признаются суммы денежных средств, подлежащие учету на едином налоговом счете:

1) в связи с принятием налоговым органом решения о возмещении (о предоставлении налогового вычета) суммы налога, - в день принятия соответствующего решения.

С учетом изложенного, можно сделать вывод о том, что обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента будет формировать совокупную обязанность на ЕНС после представления Декларации по НДС 28 числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, кварталом, за который представлена декларация.

При этом в составе единого налогового платежа на ЕНС будет отражена сумма возмещения в день принятия решения налоговым органом о таком возмещении, которое должно быть принято в течении двух месяцев и семи рабочих дней с момента представления декларации организацией.

Следовательно, обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента может возникнуть у Организации раньше, чем сумма возмещения будет отражена в качестве единого налогового платежа на ЕНС.

На основании изложенного, считаем, что в случае представления Декларации по НДС, в которой в Разделе 1 будет отражена сумма к возмещению, а в Разделе 2 будет указана сумма налога, подлежащая уплате в качестве налогового агента, у Организации может возникнуть обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента до того момента, как налоговым органом будет принято решение о возмещении НДС в адрес Организации как налогоплательщика.

Зачесть сумму НДС, подлежащую возмещению, в счет уплаты НДС в качестве налогового агента до принятия налоговым органом решения о возмещении Организация не вправе.

Коллегия Налоговых Консультантов, 23 января 2026 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit