Об уплате НДС в переходный период в случае аренды государственного имущества

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

 Таким образом, в общем случае операции по оказанию услуг, в частности, услуг по предоставлению в аренду объектов недвижимости на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС.

В силу пункта 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Из приведенных норм следует, что в случае предоставления органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, НДС с сумм арендных платежей исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет арендатором в качестве налогового агента.

Аналогичная точка зрения высказана Минфином РФ в Письме от 31.08.18 № 03-07-14/62306:

«Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 Кодекса при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы данного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Таким образом, при предоставлении органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организации - арендаторы указанного имущества должны осуществлять уплату налога на добавленную стоимость в вышеуказанном порядке».

На основании приведенных норм у Организации в качестве налогового агента возникает обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующей суммы НДС со стоимости арендной платы, за полученное в аренду имущество в силу пункта 3 статьи 161 НК РФ.

В Письме Минфина РФ от 23.06.16 № 03-07-11/36500 отмечено, что:

«…исчисление суммы налога на добавленную стоимость производится налоговым агентом в момент оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) услуг по аренде муниципального имущества, оказываемых органом местного самоуправления».

Таким образом, обязанность исчислить НДС возникает у Организации в качестве налогового агента в момент оплаты услуг по аренде государственного имущества.

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Отметим, что федеральным законом «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и сборах» от 03.08.18 № 303-ФЗ (далее – Закон № 303-ФЗ) внесены изменения в статью 164 НК РФ, касающиеся размера ставки по НДС.

Так, согласно подпункту в) пункта 3 статьи 1 Закона № 303-ФЗ в статье 164 в пункте 3 слова «18 процентов» заменить словами «20 процентов».

Пунктом 4 статьи 5 Закона № 303-ФЗ предусмотрено, что положения пункта 3 статьи 164 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) применяются в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2019 года.

Из приведенных положений можно сделать вывод о том, что в отношении товаров (работ, услуг) имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных) переданных начиная с 1 января 2019 года, следует применять ставку по НДС 20%.

Следовательно, до 1 января 2019 года к операциям по реализации товаров (работ, услуг) имущественных прав следует применять ставку по НДС 18%.

Как было отмечено нами выше, у налоговых агентов обязанность по исчислению НДС с сумм арендных платежей возникает в момент их уплаты.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что в случае, когда оплата услуг была произведена до 1 января 2019 года, то обязанность исчислить НДС у налогового агента возникла до 1 января 2019 года, следовательно, в силу пункта 4 статьи 164 НК РФ сумма налога должна рассчитываться исходя из расчетной ставки, установленной до 1 января 2019 года, т.е. 18/118.

При этом сама услуга будет оказана в 2019 году, т.е. в периоде, когда со стоимости оказанных услуг следует исчислить НДС по ставке 20%.

Однако в отношении услуг, по которым ставка определяется налоговым агентом, перерасчет суммы НДС на дату оказания услуг нормами НК РФ не предусмотрен.

В Письме ФНС РФ «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период» от 23.10.18 № СД-4-3/20667@ в отношении рассматриваемой нами ситуации даны следующие разъяснения:

«2. Особенности применения с 01.01.2019 налоговой ставки по НДС отдельными категориями налогоплательщиков.

2.1. Налоговые агенты, указанные в статье 161 Кодекса.

Согласно положениям пунктов 1 и 2 статьи 161 Кодекса при реализации налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС, который исчисляется и уплачивается в бюджет налоговым агентом, приобретающим данные товары (работы, услуги) у иностранного лица.

В соответствии с абзацем вторым пункта 4 статьи 174 Кодекса в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Таким образом, исчисление суммы налога налоговым агентом, указанным в пункте 2 статьи 161 Кодекса, производится при оплате товаров (работ, услуг), т.е. либо в момент перечисления предварительной оплаты либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).

При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет оплаты, ранее перечисленной налоговым агентом, указанным в пункте 2 статьи 161 Кодекса, момент определения налоговой базы у такого налогового агента не возникает.

Учитывая изложенное, если оплата в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), отгружаемых с 01.01.2019, перечислена иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах, до 01.01.2019, то исчисление НДС налоговым агентом производится на дату перечисления указанной оплаты с применением налоговой ставки 18/118 процента. При отгрузке указанных товаров (работ, услуг) в счет перечисленной ранее оплаты исчисление НДС налоговым агентом не производится.

Если оплата за товары (работы, услуги), отгруженные до 01.01.2019, производится налоговым агентом с 01.01.2019, то, учитывая, что налоговая ставка по НДС в размере 20 процентов применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2019 года, исчисление НДС производится налоговым агентом с применением налоговой ставки 18/118 процентов (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Аналогичный порядок исчисления НДС производится налоговым агентом, указанным в пункте 3 статьи 161 Кодекса».

Из приведенного письма можно сделать следующие выводы:

В связи с тем, что оплата произошла в 2018 году, а услуги по аренде были оказаны в 2019 году, а также в связи с тем, что механизм определения суммы НДС налоговыми агентами установлен только на дату осуществления оплаты, а последующая корректировка не установлена, налоговых агент обязан исчислить НДС в такой ситуации по ставке 18/118. Какой-либо перерасчет суммы налога в последующем осуществлять не нужно.

Таким образом, по нашему мнению, применительно к рассматриваемому нами случаю Организации в качестве налогового агента на момент оплаты услуг в 2018 году, которые будут оказаны в 2019 году, следовало исчислить НДС по ставке 18/118.

При этом обязанность пересчитать ранее исчисленную сумму НДС по ставке 20/120 в момент оказания услуг в 2019 году не возникает.

Отметим, что в силу пункта 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 НК РФ.

На основании пункта 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ налоговыми агентами, указанными в пунктах 2, 3 и 6 статьи 161 НК РФ.

Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 настоящей статьи, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с настоящей главой.

Кроме того, пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 2.1, 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В Письме Минфина РФ от 31.08.18 № 03-07-14/62306 была высказана следующая позиция:

«Согласно пункту 3 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса такие вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, после принятия на учет товаров (работ, услуг).

Таким образом, организации, арендующие федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления, при предоставлении такого имущества в субаренду имеют право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в качестве налоговых агентов при приобретении услуг по аренде этого имущества у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления, в вышеуказанном порядке, установленном пунктом 3 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Кодекса».

Из приведенных положений, на наш взгляд, следует, что НДС, уплаченный Организацией в качестве налогового агента при приобретении услуг аренды, может быть предъявлен к вычету при выполнении следующих условий:

- налог полностью уплачен в бюджет;

- составлен соответствующий счет-фактура;

- услуги приняты к учету;

- услуги используются в деятельности, облагаемой НДС.

На основании изложенного, считаем, что Организация вправе принять к вычету НДС в том периоде, когда услуги по аренде будут фактически оказаны и приняты к учету.

В рассматриваемом нами случае, поскольку услуги были оплачены в 2018 году, а фактически оказаны в январе 2019 года, то право на вычет у Организации возникнет в 1 квартале 2019 года.

Отметим, что Организацией ошибочно в 2018 году был исчислен и уплачен в бюджет НДС по расчетной ставке 20/120.

В этом случае, по нашему мнению, Организация вправе принять к вычету НДС в сумме, не превышающей значение, рассчитанное по ставке 18/118. Право на вычет НДС по ставке 20/120 Организация не имеет, так как отсутствовали основания для исчисления НДС по указанной ставке.

На основании пункта 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

В силу пункта 4 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика по решению налогового органа.

На основании пункта 6 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению[1] налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (пункт 14 статьи 78 НК РФ).

В Постановлении Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» от 30.07.13 № 57 были даны следующие разъяснения:

«34. Согласно пункту 14 статьи 78 Кодекса определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов.

В связи с этим, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в двух случаях:

- если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего;

- если по требованию налогоплательщика или по собственной инициативе налоговый агент уплатил налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму налога».

На основании изложенного, считаем, что Организация вправе обратиться в налоговый орган с письменным заявлением о зачете или возврате суммы излишне уплаченного НДС в качестве налогового агента, предоставив документы, подтверждающие переплату НДС (уточненная декларация по НДС за 4 квартал 2018 года, договор аренды, платежное поручение, подтверждающее уплату налога, документы и платежное поручение, подтверждающие возврат арендодателю излишне удержанной суммы налога).

Коллегия Налоговых Консультантов, 29 января 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit