Отражение у лизингополучателя договора лизинга в случае предоставления лизингодателем скидки в связи с получением субсидии

Ответ

Телеграм-канал https://t.me/knk_audit Бухучет, налоги, нововведения, прослеживаемость, иностранные компании, сложные случаи

При ответе мы исходим из того, что субсидия предоставляется лизингодателю в порядке, определенном Правилами предоставления субсидий из федерального бюджета на возмещение потерь в доходах российских лизинговых организаций при предоставлении лизингополучателю скидки по уплате авансового платежа по договорам лизинга колесных транспортных средств, заключенным в 2018 - 2023 годах, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 08.05.2020 № 649 (далее - Правила).

В соответствии с пунктом 1 Правил настоящие Правила устанавливают цели, условия и порядок предоставления субсидий из федерального бюджета на возмещение потерь в доходах российских лизинговых организаций при предоставлении лизингополучателю скидки по уплате авансового платежа по договорам лизинга колесных транспортных средств, заключенным в 2018 - 2023 годах (далее соответственно - договор лизинга, субсидии).

В силу пункта 6 Правил субсидии предоставляются в размере выпадающих доходов организации при предоставлении лизингополучателю скидки по уплате авансового платежа.

При этом размер субсидии не может превышать размер скидки, фактически предоставленной лизингополучателю.

Субсидия предоставляется на основании соглашения о предоставлении субсидии, заключенного между Министерством промышленности и торговли РФ и организацией в соответствии с типовой формой, установленной Министерством финансов РФ (пункт 8 Правил).

Согласно пункту 17 Правил для получения субсидии организация представляет в Министерство промышленности и торговли РФ не позднее 10-го числа каждого месяца (в декабре 2022 года - не позднее 22 декабря) заявление о предоставлении субсидии в произвольной форме, подписанное усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя или уполномоченного им лица (с представлением документов, подтверждающих полномочия этого лица), и расчет размера субсидии по формам согласно приложениям № 4 и 5.

Согласно Приложению № 4 Расчет размера субсидии, предоставляемой в Минпромторг, выглядит следующим образом:

Общая сумма потерь в доходах российской лизинговой организации при предоставлении лизингополучателям скидки по уплате авансового платежа по договорам лизинга колесных транспортных средств, подлежащая компенсации, _________ рублей.

Из пункта 25 Правил следует, что в случае установления по итогам проверок, проведенных Министерством промышленности и торговли РФ и органами государственного финансового контроля, факта нарушения условий, установленных при предоставлении субсидии, в том числе непредставления отчета о достижении значений результата предоставления субсидии и показателя, необходимого для достижения результата предоставления субсидии, и (или) неисполнения либо ненадлежащего исполнения принятых обязательств по достижению результата предоставления субсидии и показателя, необходимого для достижения результата предоставления субсидии, соответствующие средства подлежат возврату.

Из приведенных положений следует, что субсидия предоставляется лизингодателю в счет возмещения потерь в доходах, связанных с предоставлением лизингополучателю скидки по уплате авансового платежа по договору лизинга.

При определении размера предоставляемой из бюджета субсидии используются сведения из уже заключенного договора лизинга, в котором содержатся сведения о первоначальной сумме авансового платежа, а также о размере предоставленной скидки. Это свидетельствует о том, что заявка на получение субсидии направляется в отношении уже заключенного договора лизинга, которым предусмотрена полная сумма авансового платежа, подлежащего уплате, а также условие о предоставлении скидки. 

Лизингодателю может быть в принципе отказано в предоставлении субсидии, а при невыполнении требований, связанных с получением субсидии может возникнуть ситуация, при которой лизингодатель будет вынужден вернуть субсидию или ее часть в бюджет.

На практике договоры лизинга, которыми предусмотрено предоставление скидки в связи с получением лизингодателем соответствующей субсидии, содержат условие о том, что в случае, если лизингодателю будет отказано в получении субсидии, либо у него возникнет обязанность по ее возврату, лизингополучатель обязан будет заплатить сумму аванса в полном размере (т.е. без учета скидки).

Далее рассмотрим порядок учета операций по договору лизинга в связи с получением скидки по уплате авансового платежа у лизингополучателя.

Из вопроса следует, что в договоре лизинга предусмотрено условие о предоставлении скидки. При этом на сумму скидки выставлены акт оказанных услуг и счет-фактура.

При ответе мы исходим из того, что график лизинговых платежей установлен исходя из фактически оставшихся обязательств лизингополучателя, т.е. за вычетом суммы полученной субсидии и суммы уплаченного лизингополучателем аванса.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 10 ФСБУ 25/2018[1] арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом (далее – ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим Стандартом. Организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом.

Пунктами 11[2] и 12[3] ФСБУ 25/2018 предусмотрены случаи, когда организация вправе применять упрощенные способы учета договора аренды. Если условия для применения упрощенных способов не выполняются, Организация обязана отразить в учете ППА и обязательство по аренде.

При ответе мы исходим из того, что срок договора лизинга более 12 месяцев, а стоимость предмета лизинга более 300 тыс. руб. Кроме того, по договорам лизинга может быть предусмотрен выкуп предмета лизинга.

Следовательно, Организация не вправе применять упрощенные способы учета договора лизинга, поэтому у нее возникает необходимость отразить в учете ППА и арендные (лизинговые) обязательства.

Далее рассмотрим общий порядок учета договора аренды у арендатора с учетом формирования ППА и арендных обязательств.

В силу пункта 13 ФСБУ 25/2018 право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

На основании пункта 14 ФСБУ 25/2018 обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.

Пунктом 15 ФСБУ 25/2018 установлено, что приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте "е" пункта 7 настоящего Стандарта, которые учтены в составе арендных платежей.

В случае если ставка дисконтирования не может быть определена в соответствие с первым абзацем настоящего пункта, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

Из приведенных положений следует, что при заключении договора лизинга ППА признается равным величине первоначальной оценки обязательств по договору лизинга.

Если в рамках договора лизинга были уплачены авансовые платежи, то ППА увеличивается на сумму уплаченных авансовых платежей. В этом случае размер арендных обязательств определяется исходя из оставшихся обязательств по уплате лизинговых платежей. Лизинговые платежи, в счет которых засчитывается авансовый платеж, при определении размера арендных обязательств не учитываются.

Ставка дисконтирования для определения приведенной стоимости арендных платежей может быть определена следующими способами:

- внутренняя норма доходности, в случае если по окончании срока договора аренды предмет аренды переходит в собственность Лизингополучателя, при этом известна справедливая стоимость предмета аренды (абзац 1 пункта 15 ФСБУ 25/2018);

в иных случаях (абзац 2 пункта 15 ФСБУ 25/2018):

- процентная ставка, по которой Организация привлекает заемные средства, на срок сопоставимый со сроком аренды;

- процентная ставка, по которой Организация смогла бы привлечь заемные средства, на срок сопоставимый со сроком аренды (в данном случае может быть использована информация о средневзвешенной процентной ставке по кредитам, предоставленным кредитными организациями нефинансовым организациям в рублях) [4].

Отметим, что согласно пункту 1 Рекомендаций Р-133/2021-ОК Лизинг «Справедливая стоимость предмета лизинга» в целях применения пунктов 15 и 33 ФСБУ 25/2018 справедливой стоимостью предмета аренды считается цена приобретения арендодателем предмета аренды у поставщика для арендатора, если иное не установлено пунктами 3[5], 4[6] настоящей Рекомендации.

В соответствии с пунктом 17 ФСБУ 25/2018 стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

Величина обязательства по аренде после признания увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (пункт 18 ФСБУ 25/2018).

На основании пункта 19 ФСБУ 25/2018 величина начисляемых процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки, определенной в соответствии с пунктом 15 настоящего Стандарта. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат.

Начисленные по обязательству по аренде проценты отражаются в составе расходов арендатора, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (пункт 20 ФСБУ 25/2018).

На основании изложенного, считаем, что в учете Лизингополучателя операции по договорам лизинга в общем случае будут подлежать отражению следующим образом:

Положениями ФСБУ 25/2018 прямо не установлен порядок отражения договоров лизинга, которыми предусмотрено предоставление скидки при условии получения лизингодателем субсидии.

Коллегия Налоговых Консультантов, номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО, оказывает  весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

Объединенной Лизинговой Ассоциацией были разработаны Рекомендации ОЛА-ФСБУ-Р2/2022 «Бухгалтерский учет субсидирования авансового платежа лизингополучателя по договору аренды» (далее – Рекомендации ОЛА).

Пунктом 5 Рекомендаций ОЛА предусмотрен следующий учет у арендатора договора операционной и неоперационной (финансовой) аренды с субсидированием авансового платежа:

«5.1. На дату начала аренды арендатор признает предмет аренды в качестве права пользования активом и отражает обязательство по аренде, при этом:

- обязательство по аренде оценивается на основании графика арендных платежей, по которому арендатор на основании условий договора обязуется осуществлять оплату за пользование предметом аренды без учета суммы скидки (субсидии) и обязанности по возврату непредоставленной субсидии;

- право пользования активом формируется за вычетом предоставленной скидки (субсидии) (см. IFRS 16, пункт 24(b)).

5.2. При предъявлении арендодателем на основании условий договора требования арендатору о компенсации неполученной суммы субсидии в период действия договора арендатор пересматривает график будущих платежей, вводя платеж, компенсирующий неполученную субсидию, по графику, согласованному с арендодателем (см. ФСБУ 25/2018, пункты 21 - 22).

5.2.1. Если изменения несущественные, исходя из условий учетной политики, то на дату предъявления требования арендатор:

- по первоначальной процентной ставке производит доначисление расхода до даты предъявления требования;

- дисконтирует пересмотренные арендные платежи с использованием первоначальной процентной ставки;

- признает новую величину обязательства по аренде;

- изменение величины обязательства по аренде относит на стоимость права пользования активом.

5.2.2. Если изменения существенные, исходя из условий учетной политики, то на дату отдельного соглашения с арендодателем арендатор:

- по первоначальной процентной ставке производит доначисление расхода до даты отдельного соглашения;

- дисконтирует пересмотренные арендные платежи с даты соглашения с использованием новой процентной ставки;

- признает новую величину обязательства по аренде;

- изменение величины обязательства по аренде относит на стоимость права пользования активом.

5.3. При предъявлении арендодателем на основании условий договора требования арендатору о компенсации неполученной суммы субсидии после завершения договора арендатор на дату предъявления требования отражает в учете обязательство по возврату суммы скидки арендодателю и признает на эту сумму убыток, подлежащий отнесению на уменьшение финансового результата.

3. Основа для выводов

…

Пункт 24 IFRS 16 отмечает, что первоначальная стоимость актива в форме права пользования рассчитывается "за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде", к которым относится и субсидия, предусмотренная по договору аренды. Следовательно, арендатор обоснованно может не учитывать величину полученной субсидии в стоимости права пользования актива при благополучном течении договорных отношений.

Отказ от выделения субсидии или требование о возврате полученной субсидии приводит к обязанности арендатора оплатить арендодателю недополученную величину авансового платежа. Этот факт на основании пунктов 21 - 22 ФСБУ 25/2018 рассматривается арендатором с точки зрения бухгалтерского учета как "изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде". Основываясь на прописанных в пунктах 21 - 22 правилах, арендодатель увеличивает право пользования активом и обязательство по аренде, а также пересчитывает эффективную ставку на дату выставления требования со стороны арендодателя, если изменения были существенными».

Из приведенных Рекомендаций ОЛА следует, что на дату аренды лизингополучатель оценивает обязательства по аренде без учета субсидии и обязанности по ее возврату, т.е. исходя из графика лизинговых платежей, подлежащих фактической уплате лизингополучателем. ППА при этом формируется также за вычетом предоставленной субсидии.

Отметим, что в силу подпункта а) пункта 7 ФСБУ 25/2018 в состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом сумм НДС), обусловленные договором аренды, в том числе определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора.

В силу пункта 24 МСФО (IFRS) 16 «Аренда»[8] первоначальная стоимость актива в форме права пользования должна включать в себя следующее:

(b) арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде.

Согласно пункту 27 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» на дату начала аренды арендные платежи, которые включаются в оценку обязательства по аренде, состоят из следующих платежей за право пользования базовым активом в течение срока аренды, которые еще не осуществлены на дату начала аренды:

(a) фиксированные платежи (включая по существу фиксированные платежи, как описано в пункте B42) за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде к получению.

Из приложения А к МСФО (IFRS) 16 «Аренда» следует, что к стимулирующим платежам по аренде относятся платежи, осуществляемые арендодателем в пользу арендатора в связи с арендой, либо возмещение арендодателем затрат арендатора.

Отметим, что  в Разъяснениях ПКР (SIC) 15 «Операционная аренда — стимулы» Июнь 1998 года[9] были даны следующие рекомендации по вопросам порядка применения МСФО (IAS) 17 «Аренда» (пересмотренный в 2003 году):

«Вопрос

1 При согласовании условий нового или возобновленного договора операционной аренды арендодатель может предлагать арендатору стимулы для заключения договора. Примерами таких стимулов являются разовые выплаты денежных средств арендатору или возмещение или принятие арендодателем обязательств по возмещению затрат арендатора (например, затраты на переезд, неотделимые улучшения арендуемого имущества и затраты, связанные с обязательствами арендатора по ранее заключенным договорам аренды). Альтернативным стимулом может служить освобождение арендатора от арендных платежей за начальные периоды аренды или согласование льготного размера арендных платежей в отношении таких периодов.

2 Вопрос заключается в том, каким образом учитывать стимулы, связанные с операционной арендой, в финансовой отчетности арендатора и арендодателя.

Консенсус

3 Все стимулы для заключения нового или возобновления договора операционной аренды должны признаваться в качестве неотъемлемой части чистого возмещения за право использования актива, являющегося предметом аренды, вне зависимости от характера стимула, его формы или от графика платежей.

5 Арендатор должен признавать совокупные выгоды от стимулов как уменьшение расходов по аренде с распределением их на линейной основе на протяжении всего срока аренды, за исключением случаев, когда другой систематический подход обеспечивает более адекватное отражение графика получения арендатором выгод от использования актива, являющегося предметом аренды».

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что ОЛА рассматривает субсидию как стимул для заключения договора с арендатором, который в учете арендатора должен учитываться как уменьшение расходов по аренде.

Следовательно, в учете лизингополучателя справедливую стоимость аренды следует формировать за вычетом субсидии, полученной лизингодателем.

В этом случае на дату аренды лизингополучателю следует определить справедливую стоимость аренды как затраты лизингодателя, уменьшенные на сумму полученной лизингодателем субсидии. Кроме того, как было отмечено нами выше, при определении справедливой стоимости аренды затраты лизингодателя также должны быть уменьшены на сумму фактически уплаченных лизингополучателем авансовых платежей.

При формировании ППА лизингополучателю к справедливой стоимости аренды, определенной в порядке, приведенном нами выше, следует прибавить сумму авансовых платежей, уплаченных до указанной даты.

Кроме того, из Рекомендаций ОЛА следует, что в случае, если у лизингодателя возникнет обязанность вернуть сумму полученной субсидии, а у лизингополучателя возникнет обязательство возместить лизингодателю указанную сумму, то данное обстоятельство рассматривается в качестве изменения условий договора в связи с увеличением лизинговых платежей.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел