Последствия для налогового агента в случае неудержания НДФЛ

Ответ

См. телеграм-канал https://t.me/knk_audit (Полные тексты на месяц раньше. Бухучет, налоги, сложные случаи. Все консультации авторские уникальные. Группа в MAX: https://max.ru/join/Ch8DbtAnpNUiuso5aMmvFgbhyodkub33go772fTaxq8

Российская организация при выплате доходов, облагаемых НДФЛ в адрес физического лица, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить НДФЛ в бюджет. Если доход выплачивается в натуральной форме или возникает в виде материальной выгоды НДФЛ удерживается из любого другого дохода, выплачиваемого этой организацией в денежной форме.

Только в случае отсутствия возможности удержать НДФЛ российская организация подает в налоговый орган сведения о сумме выплаченного дохода и неудержанного НДФЛ.

За неисполнение функций налогового агента по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет в случае, когда такая возможность имелась, организация может быть привлечена к налоговой ответственности в виде штрафа а размере 20% от суммы НДФЛ, подлежащей удержанию и перечислению.

Налоговый агент может быть освобожден от ответственности в виде штрафа при условии представления 6-НДФЛ в срок или уточненного 6-НДФЛ по истечении срока, в котором содержаться корректные сведения о сумме НДФЛ, подлежащего удержанию и уплате, при этом НДФЛ уплачен в срок, либо уплачен по истечении срока с учетом пеней, но до того, как налоговому органу стало известно о допущенном нарушении.

В случае получения физическим лицом дохода от налогового агента, с которого не был удержан НДФЛ, физическое лицо обязано самостоятельно уплатить НДФЛ в следующем порядке:

- если налоговым агентом не были предоставлены сведения в налоговый орган, то самостоятельно рассчитав сумму налога и предоставив декларацию 3-НДФЛ;

- если налоговым агентом были предоставлены сведения в налоговый орган, то на основании уведомления, полученного от налогового органа.

При этом факт уплаты НДФЛ физическим лицом не является основанием для освобождения налогового агента от ответственности за неисполнения им обязанности по удержанию и уплате НДФЛ.

Сумма неудержанного НДФЛ может быть взыскана налоговым органом с налогового агента в рамках налоговой проверки.

Если НДФЛ будет уплачен самим физическим лицом к моменту проведения налоговой проверки, налоговый орган будет не вправе повторно взыскать налог с налогового агента.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения или постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

Пунктом 2 статьи 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

В силу пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме.

На основании пункта 5 статьи 226 НК РФ при невозможности до 31 января года, следующего за истекшим налоговым периодом, удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Из приведенных норм следует, что российская организация при выплате доходов, облагаемых НДФЛ в адрес физического лица, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить НДФЛ в бюджет. Если доход выплачивается в натуральной форме или возникает в виде материальной выгоды НДФЛ удерживается из любого другого дохода, выплачиваемого этой организацией в денежной форме.

Только в случае отсутствия возможности удержать НДФЛ российская организация подает в налоговый орган сведения о сумме выплаченного дохода и неудержанного НДФЛ.

Согласно пункту 5 статьи 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 было отмечено:

«21. В силу статьи 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств».

Таким образом, за неисполнение функций налогового агента по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет в случае, когда такая возможность имелась, организация может быть привлечена к налоговой ответственности в виде штрафа а размере 20% от суммы НДФЛ, подлежащей удержанию и перечислению.

Пунктом 2 статьи 123 НК РФ предусмотрено, что налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при одновременном выполнении следующих условий:

- налоговый расчет (расчет по налогу) представлен в налоговый орган в установленный срок;

- в налоговом расчете (расчете по налогу) отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджетную систему РФ;

- налоговым агентом исполнена обязанность по перечислению суммы налога до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период.

Кроме того, в силу пункта 4 статьи 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что на момент представления уточненной налоговой декларации имеется положительное сальдо единого налогового счета в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней.

Коллегия Налоговых Консультантов – номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО.  Сопровождаем выездные и камеральные налоговые проверки. Оказываем помощь в решении досудебных и арбитражных споров с налоговой, минимизируем ущерб от деятельности налоговых органов. ab@knka.ru  +7915-329-02-05

На основании пункта 6 статьи 81 НК РФ положения, предусмотренные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

Таким образом, налоговый агент может быть освобожден от ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 НК РФ, при условии представления 6-НДФЛ в срок или уточненного 6-НДФЛ по истечении срока, в котором содержаться корректные сведения о сумме НДФЛ, подлежащего удержанию и уплате, при этом НДФЛ уплачен в срок, либо уплачен по истечении срока с учетом пеней, но до того, как налоговому органу стало известно о допущенном нарушении.

Согласно пункту 1 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят следующие категории налогоплательщиков:

4) физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан полностью или частично налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226, пунктом 14 статьи 226.1 и пунктом 9 статьи 226.2 настоящего Кодекса, - исходя из сумм таких доходов с зачетом суммы налога, удержанной налоговым агентом.

В силу пункта 2 статьи 228 НК РФ налогоплательщики, указанные в пункте 1 настоящей статьи, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.

Из пункта 6 статьи 226 НК РФ следует, что уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят также налогоплательщики, уплачивающие налог на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога.

Если иное не предусмотрено настоящей статьей, уплата налога осуществляется не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога налогоплательщиками, для которых выполнено хотя бы одно из следующих условий, в частности:

- сведения о доходах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде, представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 НК РФ.

Таким образом, в случае получения физическим лицом дохода от налогового агента, которым не был удержан НДФЛ, физическое лицо обязано самостоятельно уплатить НДФЛ в следующем порядке:

- если налоговым агентом не были предоставлены сведения в налоговый орган, то самостоятельно рассчитав сумму налога и предоставив декларацию 3-НДФЛ;

- если налоговым агентом были предоставлены сведения в налоговый орган, то на основании уведомления, полученного от налогового органа.

При этом факт уплаты НДФЛ физическим лицом не является основанием для освобождения налогового агента от ответственности за неисполнения им обязанности по удержанию и уплате НДЛФ, поскольку данное условие не поименовано ни в пункте 2 статьи 123 НК РФ, ни в пункте 4 статьи 81 НК РФ.

Косвенно, схожий вывод можно сделать из Письма Минфина РФ от 01.12.2022 № 03-04-05/117672:

«Согласно пункту 1 статьи 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса.

Пунктом 4 статьи 226 Кодекса предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При этом в соответствии с пунктом 5 статьи 24 Кодекса за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей, предусмотренных пунктами 3 и 3.1 статьи 24 Кодекса, налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 228 Кодекса установлен перечень случаев самостоятельного исчисления и уплаты налога физическими лицами в отношении отдельных видов доходов.

В частности, на основании подпункта 4 пункта 1, пунктов 2 - 4 статьи 228 Кодекса исчисление, декларирование и уплату налога в соответствии со статьей 228 Кодекса производят физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 Кодекса, исходя из сумм таких доходов.

Таким образом, физические лица, получившие доходы, налог на доходы физических лиц с которых не был удержан налоговыми агентами (за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 Кодекса), исчисление, декларирование и уплату налога с таких доходов производят самостоятельно….

Вместе с тем в соответствии с пунктом 6 статьи 228 Кодекса налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, в частности, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 Кодекса, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 72 статьи 217 Кодекса, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, если иное не предусмотрено статьей 228 Кодекса.

Учитывая изложенное, в соответствии с действующими положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса в случае, если налог с дохода физического лица не удержан налоговым агентом, то налогоплательщик - физическое лицо, получивший налогооблагаемый доход, самостоятельно осуществляет уплату налога на основании представленной им налоговой декларации или на основании уведомления, направленного ему налоговым органом».

В Письме Минфина РФ от 07.12.2021 № 03-04-05/99391 отмечено:

«В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов предусмотрена статьей 123 Кодекса.

Одновременно сообщаем, что согласно подпункту 4 пункта 1 и пункту 2 статьи 228 Кодекса физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 Кодекса, самостоятельно производят исчисление и уплату налога на доходы физических лиц исходя из сумм таких доходов».

В силу пункта 10 статьи 226 НК РФ в случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм налога указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту.

Соответственно, сумма неудержанного НДФЛ может быть взыскана налоговым органом с налогового агента в рамках налоговой проверки.

Между тем, в случае если НДФЛ будет уплачен самим физическим лицом к моменту проведения налоговой проверки, налоговый орган будет не вправе повторно взыскать налог с налогового агента.

Данная позиция была высказана в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.04.2025 № Ф04-598/2025 по делу № А67-2878/2023:

«В ходе налоговой проверки также установлено, что Общество за период с 01.01.2020 по 31.12.2020 по договору аренды от 01.01.2020 перечислило Брагину С.А. денежные средства в размере 990 000 руб., при этом не исчислило и не удержало НДФЛ с указанной суммы дохода, в связи с чем налогоплательщику доначислен НДФЛ в размере 128 700 руб. и пени.

Вместе с тем, из материалов дела следует, что Брагиным С.А. 14.03.2022 самостоятельно представлена налоговая декларация по форме 3-НДФЛ, 10.03.2022 произведена оплата налога и пеней.

Таким образом, судами установлено, что на дату принятия оспариваемого решения налог был уплачен в бюджет лицом, получившим доход, в полном объеме самостоятельно.

Учитывая, что названные обстоятельства Управлением не опровергнуты, суды правомерно указали, что в рассматриваемом случае действия налогового органа по включению в налоговую базу при исчислении НДФЛ полученного Брагиным С.А. дохода в размере 990 000 руб., фактически приводят к двойному налогообложению за один и тот же период, в связи с чем, руководствуясь статьями 24, 226 НК РФ, правомерно признали решение в указанной части недействительным».

Коллегия Налоговых Консультантов – номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО.  Сопровождаем выездные и камеральные налоговые проверки. Оказываем помощь в решении досудебных и арбитражных споров с налоговой, минимизируем ущерб от деятельности налоговых органов. ab@knka.ru  +7915-329-02-05

 

Коллегия Налоговых Консультантов, 1 апреля 2026 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел