Сделки - валютный СВОП в бухгалтерском и налоговом учете

Ответ

Телеграм-канал https://t.me/knk_audit Бухучет, налоги, нововведения, прослеживаемость, иностранные компании, сложные случаи

В соответствии с пунктом 5 Указаний Банка России «О видах производных финансовых инструментов» от 16.02.2015 № 3565-У (далее – Указание № 3565-У) своп-договором признается:

- договор (за исключением договора репо), предусматривающий обязанность одной стороны передать валюту, ценные бумаги или товар в собственность второй стороне и обязанность второй стороны принять и оплатить валюту, ценные бумаги или товар, а также обязанность второй стороны передать валюту, ценные бумаги или товар в собственность первой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора и обязанность первой стороны принять и оплатить валюту, ценные бумаги или товар. Данный договор должен иметь указание на то, что он является производным финансовым инструментом, или предусматривать обязанность стороны или сторон договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом, и (или) от фиксированных в договоре цен (значений) базисного актива. При этом определение обязанности каждой из сторон договора уплачивать денежные суммы осуществляется в соответствии с условиями договора на основании различных базисных активов или различных значений базисного актива (правил определения значений базисного актива) (абзац 3).

Своп-договор помимо условий, установленных абзацами вторым и четвертым настоящего пункта, может также предусматривать одно из следующих условий:

- обязанность сторон или стороны своп-договора передать, в том числе на периодической основе, другой стороне ценные бумаги, валюту или товар, являющиеся базисным активом, или иные ценные бумаги, или права (требования), в том числе путем заключения стороной (сторонами) своп-договора и (или) лицом (лицами), в интересах которого (которых) был заключен своп-договор, договора купли-продажи ценных бумаг, договора купли-продажи иностранной валюты, договора поставки товара, договора уступки прав (требований);

- обязанность сторон своп-договора заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом и составляющий базисный актив.

Своп-договор, предусматривающий обязанность, установленную абзацем третьим или шестым настоящего пункта, если иное не установлено условиями своп-договора, является поставочным договором. Иные своп-договоры являются расчетными договорами.

В рассматриваемом случае Организацией заключается валютный своп CNY_TODTOM, по условиям которого осуществляется покупка валюты – юаней «сегодня» и продажа валюты – юаней через определенный срок «завтра» по курсу, зафиксированному в момент совершения сделки.

С учетом изложенного, по нашему мнению, валютный своп CNY_TODTOM является поставочным свопом, обращающемся на организованном рынке.

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 2 статьи 301 НК РФ исполнением прав и обязанностей по операции с производными финансовыми инструментами является исполнение производного финансового инструмента либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по производному финансовому инструменту, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с производным финансовым инструментом. Для операций с производными финансовыми инструментами, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива. При этом налогообложение операций по поставке базисного актива осуществляется в порядке, предусмотренном статьями 301 – 305 НК РФ.

Налогоплательщик вправе с учетом требований настоящей статьи самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с производным финансовым инструментом либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с производными финансовыми инструментами должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Датой окончания операции с производным финансовым инструментом является дата исполнения прав и обязанностей по операции с производным финансовым инструментом.

Налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ для соответствующих базисных активов таких сделок.

Таким образом, Организация вправе самостоятельно квалифицировать сделки своп CNY_TODTOM либо в качестве финансового инструмента, либо в качестве купли-продажи валюты с отсрочкой платежа.

Порядок классификации данных сделок Организации следует закрепить в учетной политике для целей налогового учета.

В случае классификации валютных свопов CNY_TODTOM в качестве сделок по купле-продаже валюты с отсрочкой платежа, отметим следующее.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).

Таким образом, при приобретении и продаже иностранной валюты не возникает выручки от реализации товаров, работ, услуг.

На основании пункта 8 статьи 271 и пункта 10 статьи 272 НК РФ требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Соответственно, при совершении операций с валютой, ее стоимость подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ как на дату приобретения, так и на дату ее продажи.

Согласно пункту 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы[1].

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего пункта применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю РФ, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы[2].

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего подпункта применяются в случае, если указанная уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю РФ, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Из приведенных норм следует, что в налоговом учете подлежит отражению положительная или отрицательная курсовая разница, возникшая в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, с момента покупки валюты к моменту ее продажи.

Кроме того, на основании пункта 2 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Таким образом, на момент покупки и продажи иностранной валюты также в учете подлежат отражению курсовые разницы, образующиеся в связи с отклонением курса покупки/продажи валюты от курса ЦБ РФ на дату покупки/продажи валюты.

Пример 1:

18.08.2023 Организацией заключена сделка своп CNY_TODTOM на приобретение 100 000 юаней 18.08.2023 и их продажу 21.08.2023. По указанной сделке осуществлены следующие операции:

18.08.2023 покупка 100 000 юаней по курсу 12,782273 за 1 278 227,30 руб.

21.08.2023 продано 100 000 юаней по курсу 12,792373, получено 1 279 237,30 руб.

18.08.2023 курс ЦБ РФ составил 12,7875 руб./юань.

21.08.2023 курс ЦБ РФ составил 12,7545 руб./юань.

С учетом приведенных данных операция по сделке СВОП подлежит отражению в налоговом учете следующим образом:

18.08.2023

- подлежит отражению доход на сумму 522,70 руб. в виде положительной курсовой разницы, возникшей в связи с отклонением курса, по которому было приобретено 100 000 юаней, от курса ЦБ РФ (100 000 * 12,7875 – 100 000 * 12,782273).

21.08.2023

- подлежит отражению доход на сумму 3 787,30 руб. в виде положительной курсовой разницы, возникшей в связи с отклонением курса, по которому было продано 100 000 юаней, от курса ЦБ РФ (100 000 * 12,792373 – 100 000 * 12,7545);

- подлежит отражению расход на сумму 3 300 руб. в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в связи с изменением курса ЦБ РФ с даты покупки юаней до даты продажи юаней (100 000 * 12,7875 – 100 000 * 12,7545).

В этом случае результат от операции составит:

+ 522,70 руб.

+ 3 787,30 руб.

- 3 300 руб.

Прибыль 1 010 руб.

Далее рассмотрим порядок отражения валютных свопов CNY_TODTOM в случае классификации их в качестве финансового инструмента.

Коллегия Налоговых Консультантов, номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО, оказывает весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

В соответствии с пунктом 1 статьи 302 НК РФ доходами налогоплательщика по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с производными финансовыми инструментами, предусматривающим поставку базисного актива.

В силу пункта 2 статьи 302 НК РФ расходами налогоплательщика по производным финансовым инструментам, обращающимся на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;

2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке.

Согласно статье 326 НК РФ налогоплательщик по операциям с производными финансовыми инструментами определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета.

Данные регистров налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения.

Налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, процентных ставок).

Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки с учетом положений настоящей главы.

По производным финансовым инструментам, предусматривающим куплю-продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, и установленным ЦБ РФ официальным курсом иностранной валюты к рублю РФ и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.

Соответственно, при классификации валютных свопов CNY_TODTOM в качестве финансового инструмента, в расходах подлежит отражению вся стоимость приобретаемой валюты «сегодня», а в доходах – вся стоимость реализуемой валюты «завтра».

Как следует из положений статей 301 и 326 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки, то есть на дату операции, противоположной ранее совершенной операции с производным финансовым инструментом. В рассматриваемом случае – это дата обратной реализации валюты – «завтра».

Таким образом, и доходы, и расходы по сделке своп подлежат отражению на дату обратной реализации валюты развернуто в полной сумме с учетом курсовых разниц относительно курса ЦБ РФ.

Пример 2:

18.08.2023 Организацией заключена сделка своп CNY_TODTOM на приобретение 100 000 юаней 18.08.2023 и их продажу 21.08.2023. По указанной сделке осуществлены следующие операции:

18.08.2023 покупка 100 000 юаней по курсу 12,782273 за 1 278 227,30 руб.

21.08.2023 продано 100 000 юаней по курсу 12,792373, получено 1 279 237,30 руб.

18.08.2023 курс ЦБ РФ составил 12,7875 руб./юань.

21.08.2023 курс ЦБ РФ составил 12,7545 руб./юань.

Соответственно, в налоговом учете 21.08.2023 подлежат отражению:

- расходы в размере 100 000 × 12,782273 = 1 278 227,30 руб.;

- доходы в размере 100 000 × 12,792373 = 1 279 237,30 руб.

В этом случае результат от операции составит:

+ 1 279 237,30 руб.

- 1 278 227,30 руб.

Прибыль 1 010 руб.

Существует позиция, согласно которой передачу валюты одной стороной в собственность второй стороне сделки и оплату валюты второй стороной при исполнении своп-контракта (кассовую часть сделки), следует рассматривать как промежуточный расчет по указанной сделке, на дату которого в налоговом учете отражаются доходы (расходы) для целей налогообложения прибыли (Письма Минфина РФ от 04.02.2011 № 03-03-06/1/66, от 23.12.2010 № 03-03-06/2/218).

В случае если Организация примет решение придерживаться данной позиции, то в налоговом учете в рамках указанного примера будут подлежать отражению:

- 18.08.2023 - расходы в размере 100 000 × 12,782273 = 1 278 227,30 руб.;

- 21.08.2023 - доходы в размере 100 000 × 12,792373 = 1 279 237,30 руб.

При таком порядке признания расходы будут признаваться раньше признания доходов. С учетом отсутствия более поздних разъяснений, не исключаем, что такой порядок признания может повлечь претензии со стороны налоговых органов в части несвоевременного учета расходов в случае, когда первая часть сделки – покупка осуществлена в одном налоговом периода, а вторая часть вделки - продажа – в другом.

По нашему мнению, наиболее безопасным с точки зрения налоговых рисков с учетом действующего принципа равномерности признания доходов и расходов является вариант отражения и доходов, и расходов на дату завершения своп-контракта, то есть на дату обратной реализации валюты.

*****************************************

Консультация размещена не полностью.

Полный текст консультации размещен в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_audit. Для БЕСПЛАТНОГО получения полного текста также можно обратиться к Андрианову Александру Борисовичу по тел. +7495-775-59-32 доб.106,  +7915-329-02-05 или по эпочте ab@knka.ru

****************************************** 

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел